Диссертация (1173805), страница 41
Текст из файла (страница 41)
Tax avoidance: options available to the Commissioner for Inland Revenue // Journal of SouthAfrican Law, 1997, № 114(4), p. 744.408Pickup D. In Relation to General Anti-Avoidance Provisions: A Comparative Study of the LegalFrameworks Used by Different Countries to Protect Their Tax Revenues. In: Freedman, J. (ed.) BeyondBoundaries: Developing Approaches to Tax Avoidance and Tax Risk Management. Oxford: Oxford UniversityCentre for Business Taxation. 2008.
p. 14.409Williams R.C. The 1996 amendments to the general anti-avoidance section of the Income Tax Act //The South African Law Journal, 1997, № 114(4), p. 682.410King E.L. Tax Treaty Disputes in South Africa. In E. Baistrocchi (Ed.), A Global Analysis of TaxTreaty Disputes (Cambridge Tax Law Series).
Cambridge: Cambridge University Press. 2017. p. 1072.411См. Revenue Laws Amendment Act, 2006. № 29603 Government Gazette, 7 February 2007 // URL:https://www.gov.za/sites/default/files/gcis_document/201409/a20-060.pdf (дата обращения 23.01.2020).412См.: Explanatory Memorandum on the Revenue Laws Amendment Bill, 2006. Pretoria: GovernmentPrinter. p. 63 // URL: https://www.sars.gov.za/AllDocs/LegalDoclib/ExplMemo/LAPD-LPrep-EM-200601%20-%20Explanatory%20Memorandum%20Revenue%20Laws%20Amendment%20Bill%202006.pdf (датаобращения 23.01.2020).160НовоестатутноеGAARбылоразработанонаосновемоделиGAAR,предусмотренную в законодательстве Канады, а также с частичной рецепцией моделиGAAR из законодательства Великобритании и США413.Ключевым положением среди норм, посвященных новому статутному GAAR,стала статья 80А Закона о подоходном налогообложении, в которой определен термин«недопустимаясхемаобходаналоговогозакона»(«impermissibleavoidancearrangement»414).
Так, недопустимой будет схема обхода налогового закона, если ееединственной или основной целью было получение налоговой выгоды и:(а) в контексте предпринимательской деятельности:(i) она была заключена или осуществлена с помощью средств или способами,которые обычно не используются для добросовестных деловых целей, кроме полученияналоговой выгоды; или(ii) в ней отсутствует коммерческое содержание, полностью или частично;(б) в контексте, не связанном с предпринимательской деятельностью: она былазаключена или осуществлена с помощью средств или способом, которые обычно неиспользуются для добросовестной цели, кроме получения налоговой выгоды; или(в) в любом контексте:(i) она привела к возникновению прав или обязательств, которые обычно несоздаются между лицами, действующими по принципу вытянутой руки; или(ii) это прямо или косвенно привело к неправильному применению илизлоупотреблению положениями Закона о подоходном налогообложении.На первый взгляд, многие элементы прежнего статутного GAAR сохранились вновом правовом регулировании (например, тесты деловой цели и типичности сделок).Можно утверждать, что разделение признаков недопустимости схемы по различнымконтекстам не является принципиальным, поскольку все они применяются как вконтексте предпринимательской деятельности, так и в контексте, не связанном с ней(за исключением требования коммерческого содержания, которое не требуется в413Hattingh J.
South Africa - Corporate Taxation sec. 10, Country Analyses IBFD, 2012 // URL:http://www.ibfd.org/IBFD-Tax-Portal/ (дата обращения 23.01.2020).414В литературе встречается мнение о том, что термин «недопустимая схема обхода налогов»(«impermissible avoidance arrangement») свидетельствует о распространении GAAR не на все случаиобхода налогового закона, а только на его агрессивные формы. См.: Fichardt L. A General Anti-AvoidanceRule in the UK: Sharing the spirit of the South African GAAR // Business Tax and Company Law Quarterly.2013. Volume 4. Issue 2.
pp. 20-25.161контексте, не связанном с предпринимательской деятельностью). В связи с этим внаучной литературе подчеркивается неясность того, когда схема обхода налоговогозакона будет считаться реализованной в бизнес-контексте, а когда – нет415.По этому вопросу следует признать обоснованной и имеющую практическоезначение позицию специалистов по праву ЮАР Крейга Уэста и Дженнифер Роувелд,которые, буквально толкуя закон, предлагают различать упомянутые контексты по целям,определяющим обычность / необычность сделок: для бизнес-контекста договоренностьдолжна быть заключена или осуществлена с помощью средств или способом, которыйобычно не использовался бы для достижения добросовестной деловой цели, кроме как дляполучения налоговой выгоды; а для контекста, не связанном с бизнесом, договоренностьдолжна быть заключена или осуществлена с помощью средств или способом, которыйобычно не использовался бы для всех возможных добросовестных целей, кроме как дляполучения налоговой выгоды416.Далее отметим некоторые особенности, связанные с толкованием и применениемосновных элементов недопустимой схемы обхода налогового закона.Термин«arrangement»определенвстатье80LЗаконаоподоходномналогообложении и означает любую сделку, операцию, схему, соглашение или инуюдоговоренность (подлежащую исполнению или нет), включая все ее этапы или части, атакже все из вышеперечисленного, связанное с отчуждением имущества.
Судебнаяпрактика рассматривает данный термин в широком смысле и включает в него любуюсовокупность операций (сделок)417.Расширительное толкование термина «arrangement» согласуется с целью GAAR,которое может применяться к любой возможной операции или схеме, позволяющейобходить налоговый закон.
Шаги (стадии) в рамках более крупных схем обходаналогового закона также охватываются термином «arrangement», в связи с чем, согласностатье 80H Закона о подоходном налогообложении, комиссар может применять GAAR котдельным шагам или частям схемы. Указанная норма предназначена для того, чтобыналогоплательщики не могли включать отдельные операции с эффектом обхода415Marais A. South Africa.
Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR and other rules// Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 687.416West C., Roeleveld J. Chapter 24: South Africa, Tax Avoidance Revisited in the EU BEPS Context:2016 EATLP Congress Munich, 2-4 June 2016. Amsterdam: IBFD, 2017. pp. 621-623.417См.: Meyerowitz v Commissioner for Inland Revenue (1963) 25 SATC 287 (A) // URL:http://www.saflii.org/content/databases (дата обращения 23.01.2020).162налогового закона в более крупную схему, которая в целом не имеет признаков обходаналогового закона и конечный результат которой не обусловлен достижением целиполучения налоговой выгоды в качестве главной418.Посколькукомиссаримеетправопосвоемуусмотрениюизолированорассматривать отдельные этапы (части) схемы и применять к этим этапам (частям) схемысредства правовой защиты в виде GAAR, то, исходя из толкования статьи 80H Закона оподоходном налогообложении, не имеет значения цель сделки в целом (даже если онаимела экономически обоснованную цель).
Учитывая это, Эдди Брумберг ставит резонныйвопрос о том, обоснованно ли применение GAAR к части схемы, если она (часть схемы)не имеет коммерческого значения в условиях ее изолирования419, не в контексте общейсхемы.Недопустимая схема обхода налогового закона может присутствовать только в томслучае, если она приводит к налоговой выгоде.
Термин «налоговая выгода» определен встатье 80L Закона о подоходном налогообложении как «избежание, отсрочка илиуменьшение любых налоговых обязательств».В силу широкого содержания термин «налоговая выгода» может быть связан слюбой операцией, совершенной налогоплательщиком в ходе его обычной повседневнойдеятельности и которая направлена на уменьшение его налоговых обязательств(например, получение налоговых льгот, развитие тех направлений коммерческойдеятельности, которые предполагают совершение операций, не облагаемых налогом илиоблагаемых по низкой налоговой ставке, и т.д.).
В связи с этим в общем праве ЮАР сталиформулироватьсядополнительныепризнакиналоговойвыгодыкакэлементанедопустимой схемы обхода налогового закона. В частности, налоговая выгода для целейGAAR считается возникшей только в том случае, если налогоплательщик избегаетвозникновения налогового обязательства («tax avoidance»)420. С другой стороны, еслиПри этом Тереза Пиддак отмечает непоследовательность судов в применении данной нормы,когда суды могут признавать обоснованным изолирование части крупной сделки для целей примененияGAAR (Hicklin v Secretary for Inland Revenue (1980) 1 All SA 301 (A)) либо утверждать, что GAAR должноприменяться к более крупным сделкам (Commissioner for Inland Revenue v Conhage (Formerly Tycon)(1999) (4) SA 1149 (SCA)). См.: Pidduck T.
The South African General Anti-Tax Avoidance Rule and Lessonsfrom the First World: a Case Law Approach. Thesis submitted in fulfilment of the requirements for the degree ofDoctor of Philosophy of Rhodes University. p. 78.419Broomberg E. Tax avoidance then and now // Tax Planning Corporate and Personal, 2007, 21, p. 1.420См.: Commissioner for Inland Revenue v King (1947) 14 SATC 184 (A) // URL:http://www.saflii.org/content/databases (дата обращения 23.01.2020).418163налогоплательщик стремится избежать исполнения уже возникшего налоговогообязательства, то в данном случае речь идет не о налоговой выгоде, возникшей врезультате обхода налогового закона, а о недоимке по налогам, образовавшейся приуклонении от их уплаты («tax evasion»).В доктрине отмечается, что другим дополнительным тестом для определенияналоговой выгоды по смыслу GAAR является ответ на вопрос о том, обязан ли былналогоплательщик уплатить налог, если бы он не совершал спорную операцию?421Алвин Де Кокер и Роберт Чарльз Уильямс объясняют данный тест тем, что дляквалификации налоговой выгоды необходимо доказать, могла ли быть совершена другая,альтернативная операция (сделка) для достижения того же коммерческого результата икаковы ее налоговые последствия.
Далее исследователи отмечают, что для целей GAARнедостаточно указания на наличие налоговой выгоды, она должна быть определена вколичественном выражении по сравнению с возможным результатом альтернативныхопераций (сделок)422.Следующим обязательным элементом недопустимой схемы обхода налоговогозакона является получение налоговой выгоды в качестве единственной или основной целисхемы.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
