Налогообложение реализации услуг в сфере электронной предпринимательской деятельности (1142510), страница 16
Текст из файла (страница 16)
В соответствии со статьей 148 НК РФместом реализации услуг признается территория Российской Федерации, еслиуслуги фактически оказываются на территории России в сфере культуры,искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха испорта.72Волков Д.Б.
Проблемы налогообложения организаций в сфере высоких технологий [Электронный ресурс] //Налоги и налогообложение. – 2009. - № 12. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».79Как следует из статьи 16 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Обобразовании в Российской Федерации», электронное обучение представляетсобой обучение, которое осуществляется с помощью:- образовательной информации, содержащейся в базах данных,- информационных технологий и технических средств,- информационно-телекоммуникационных сетей, обеспечивающих передачупо линиям связи указанной информации, взаимодействие обучающихся ипедагогических работников.Право образовательного учреждения на образовательную деятельностьвозникают с момента выдачи ему лицензии (разрешения). Если оказываемыеуслуги по дистанционному обучению будут являться услугами в сфереобразования (обучения), то местом реализации будет государство, где фактическиоказываются эти услуги.
Например, если иностранный университет оказываетроссийским лицам (слушателям) в России услуги по обучению в заочной форме сиспользованием технологии дистанционного обучения и по окончании обучениявыдает слушателю диплом университета, то такие услуги по обучению в заочнойформе с использованием технологии дистанционного обучения фактическиоказываются на территории иностранного государства, и местом реализациитаких услуг территория РФ не является.Если услуги оказываются организацией, не являющейся образовательнымучреждением, но предоставляющей услуги по дистанционному обучению, томесто реализации услуг будет место осуществления деятельностиданнойорганизации73.Следуеттакжеотметитьто,чтонеподлежитобложениюНДС(освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ: услуг в сфереобразования по проведению некоммерческими образовательными организациями73Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 авг.
2000 г. № 117-ФЗ [Электронный ресурс]:принят Гос. Думой Федер. Собр. Рос. Федерации 19 июля 2000 г.: одобр. Советом Федерации Федер. Собр. Рос.Федерации 26 июля 2000 г.: ввод. федер. законом Рос. Федерации от 5 авг. 2000 г. № 118-ФЗ: ред. от 28 дек. 2013 г.(пп. 5 п. 1 ст. 148) // Парламент. газ. — 2000. — 10 авг.; Собр.
законодательства Рос. Федерации. — 2000. — № 32,ст. 3340. Доступ из справ.- правовой системы «Консультант Плюс».80учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительногообразования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, заисключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в арендупомещений.Реализацияграфическихизображений,текстов,информации,музыкальных произведений, фильмов.В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 148 НК РФ местореализации услуг в сфере культуры и искусстваопределяется по местуфактического оказания услуг. Нужно отметить, что не все услуги, оказываемыеучреждениями культуры и искусства, освобождены от НДС на территории РФ.Вышеуказанные услуги не входят в перечень услуг, оказываемых учреждениямикультуры, которые освобождаются от НДС.Данные услуги не являются услугами, оказанными в сфере культуры иискусства, то в настоящее время складывается практика, в основном исходя изписем Минфина России и ФНС России, что место реализации их определяется попокупателю.Рассмотрим примеры, когда местом реализации является место нахожденияпокупателя: российская организация на основании договора приобретаетисключительныеимущественныеавторскиеправанааудиовизуальноепроизведение у иностранного контрагента - местом реализации признается РФ74;местом реализации услуг по передаче прав на воспроизведение текстовлитературных произведений через сеть Интернет, оказываемых российскойорганизацией иностранным физическим лицам, территория РФ не признается75.Реализация игр.
Если услугу рассматривать, как программное обеспечение,изначально разработанное, или как право на программное обеспечение, местореализации признается по месту нахождения покупателя. Например, еслиорганизация74выполняетработыпосозданию(написанию)программныхПисьмо ФНС России от 23 мая 2005 г. № 03-4-03/844/28 [Электронный ресурс]. Доступ из справ.- правовойсистемы «Консультант Плюс».75Письмо Минфина России от 03 февр. 2010 г. № 03-07-08/28 [Электронный ресурс].
Доступ из справ.- правовойсистемы «Консультант Плюс».81продуктов - игр для мобильных (сотовых) телефонов для иностранного заказчика,то местом реализации территория РФ не является76.Проанализировав электронные услуги на предмет места реализации вРоссии,определено,чтоместореализациибольшинстватакихуслугосуществляется по месту нахождения покупателя, за исключением услуг поподдержанию веб-сайтов, веб-хостинга, дистанционной поддержке программ иоборудования, предоставлению доступа к базам данных, дистанционномуобучению организациями, которые не являются образовательными.Таким образом, в целях гармонизации косвенного налогообложенияреализации электронных товаров и услуг необходимо исследовать опытзарубежных стран, особенно опыт ЕС, и внести коррективы в российскоеналоговое законодательство в части НДС, но не в урон, с одной стороны, длябизнеса, а, с другой стороны, для федерального бюджета.2.2.
Опыт косвенного налогообложения Европейского союза (на примереВеликобритании) и КанадыТак как глава 21 НК РФ построена на заимствовании большинстваположений законодательства ЕС по НДС, то целесообразно сначала рассмотретьопыт ЕС.До 2010 года действовали нормы Директивы ЕС 2006/112/EC от 28.11.2006,согласно которым услуги по общему правилу считались оказанными по местунахождения поставщика. Однако для многих отдельных видов услуг (например,консалтинговых, бухгалтерских, юридических и других) местом реализациипризнавалось место нахождения не поставщика, а заказчика услуг.
СогласноДирективе ЕС 2008/8/ЕС от 12.02.2008 с 2010 года изменились правилаопределения места реализации услуг для целей налогообложения. В результате76Прокудина О.В. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник. – 2008. – № 6. –C. 49-50.82большинство видов услуг считаются оказанными по месту нахождения заказчика(общее правило для В2В).Таким образом, при трансграничных сделках реализация услуг облагаетсяНДС именно в стране местонахождения заказчика. Если услуги оказанызаказчику, зарегистрированному в качестве налогоплательщика НДС в ЕС, и приэтом местом их реализации признается место нахождения заказчика, то назаказчика возлагается и обязанность отчитываться по НДС в отношении даннойсделки.
При этом применяется механизм «обратного обложения» (reverse charge):заказчик отчитывается по сделке, как если бы он был и исполнителем, изаказчиком. То есть он, не перечисляя сумму налога поставщику, включает ее всвою декларацию и как налог к уплате (вместо исполнителя), и, при выполненииобычных требований закона, как налог к вычету в том же размере (в качествезаказчика).
В результате налог в подобной ситуации чаще всего вообще неуплачивается в бюджет. Если деятельность самого заказчика освобождена отобложения НДС, вычет ему не полагается, а, значит, сумма налога, начисленногов порядке «обратного налогообложения», подлежит уплате в бюджет.Этот механизм несколько отличается от концепции «налогового агента»,вводимой главой 21 НК РФ. Сначала налоговый агент уплачивает НДС в бюджетодновременно с выплатой денежных средств иностранным лицам, не состоящимна учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализовавшимему работы (услуги), местом реализации которых является территорияРоссийской Федерации (пункт 4 статьи 174 НК РФ).
И лишь после этого получаетправо на вычет (пункт 3 статьи 171 НК РФ), но при соблюдении условий,установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ.При оказании услуг лицам, не являющимся налогоплательщиками, такимкак «обычные» физические лица, услуги по общему правилу считаютсяоказанными по месту нахождения поставщика (для В2С). То есть налог в бюджетсвоей страны уплачивает именно поставщик, включающий в счет, как обычно,сумму налога.83Приоказанииэлектронныхуслуглицам,которыенеявляютсяналогоплательщиками, но проживают на территории ЕС, поставщиками,находящимися вне ЕС, местом реализации услуг будет место нахождениязаказчика.
В результате у зарубежной компании, реализующей электронныеуслуги жителям ЕС, образуется налоговая база по европейскому НДС. Такаязарубежная компания должна встать на налоговый учет для целей НДС всоответствующих странах ЕС и начислять НДС в каждой стране ЕС, в которойоказываются такие услуги, самостоятельно, по ставкам, предусмотреннымзаконодательствами стран проживания заказчиков.В целях облегчения этих обязанностей установлен особый упрощенныйпорядокрегистрации,которыйнеприменяетсяктемкоммерческиморганизациям, которые также оказывают еще и другие услуги77.
Для этого встатьна учет достаточно лишь в одной стране ЕС, уплачиваемый в этой стране налог,рассчитанный исходя из ставок, установленных в месте нахождения каждогозаказчика, затем перераспределяется между соответствующими странами ЕС. Длярегистрации нужно указать: наименование организации, почтовый и электронныйадрес (в том числе интернет-сайт), отечественный номер налогоплательщика,заявление о том, что не зарегистрирован ни в одной стране ЕС, дату началаоказания таких услуг, контактное лицо и телефон.Следовательно, происходит дискриминация продавцов из стран, невходящих в Евросоюз, в отличие от продавцов из Евросоюза, которые не должныопределять местонахождение своих покупателей и начислять НДС по разнымставкам. Недостаток, который заключается в идентификации статуса иместоположения покупателя, может быть разрешен при предоставлениинеобходимой информации соответствующими налоговыми органами.Вышеуказанный недостаток также может быть решен, когда российскийпродавец решил организовать дочернюю компанию в одной из стран Евросоюза,77Electronic Commerce: Simplified Registration Guidance [Электронный ресурс]: Consumption Tax Guidance Series:PaperNo2/CentreforTaxPolicyandAdministration.OECD.–Режимдоступа:http://www.oecd.org/dataoecd/38/48/5590980.pdf (дата обращения: 28.03.2011).84например, в Люксембурге, где достаточно низкая ставка НДС, которая определенана уровне 15%.
Преимуществом будет являться использование единой ставкиНДС, а недостатком – уплата всех остальных налогов78.К поставщикам, зарегистрированным в особом упрощенном порядке, неприменяют санкции. Однако при постоянном несоблюдении условий примененияособого порядка такая регистрация может быть отменена, следовательно,придется зарегистрироваться в обычном порядке в каждой стране ЕС, а в рамкахтакого порядкаштрафные санкции применяются. В случае уклонения отрегистрации, такое лицо может быть подвергнуто принудительной регистрации иналожению соответствующего штрафа.Что касается компаний из самого ЕС, реализующих аналогичныеэлектронные услуги жителям другого государства ЕС, то они, в соответствии собщим правилом (место реализации – страна местонахождения исполнителя),начисляют и уплачивают НДС в своей собственной стране по ее ставкам налога,включая сумму НДС в счет заказчику.
Если же компания из ЕС реализуетэлектронные услуги жителям других стран (вне ЕС), то местом реализациисчитается место нахождения заказчика, и европейский НДС не взимается. Однакос 1 января 2015 года изменится редакция соответствующей нормы, в соответствиис которой местом реализации электронных услуг лицам, которые не являютсяналогоплательщиками (европейского НДС) в любом случае станет странаместонахождения заказчика, даже для европейских компаний, реализующихэлектронные услуги жителям другого государства ЕС.Несмотря на простоту базовых принципов, существуют многочисленныетехнические тонкости, связанные со сбором налога в конкретных ситуациях, втом числе при международной торговле в рамках единого экономическогопространства ЕС, при дистанционных продажах конечному пользователю, а такжепри реализации услуг. Проблемой также является определение местонахождения78Тедеев А.А.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
