Налоговая конфликтология
Налоговая конфликтология
Налоговый спор – это способ разрешения налоговых конфликтов.
Вначале рассмотрим конфликтную составляющую и потом поймем как нужно защищать налогоплательщика.
Что касается понятия налогового конфликта. Это ЮФ, которые возникают изменяются и прекращаются в ходе исполнительно-распорядительной и контрольно-юрисдикционной деятельности налоговых органов (правоприменительной деятельности налоговых органов).
Налоговый конфликт – тут возможен широкий подход. В широком смысле слова налоговый конфликт – это конфликт интересов государства в лице налоговых органов с одной стороны и налогоплательщиков с другой стороны. Чем это может быть обусловлено.
Могут быть конфликты обусловлены их правосознанием, правопорядком и налоговой системой.
В узком, уже нормативном смысле слова – налоговый конфликт – это результат коллизий, противоречий, неопределенностей, пробелов, ошибок в налоговом и процессуальном законодательстве.
Как рассматриваются налоговые конфликты в правовой теории? Они рассматриваются:
1. В правосознании;
Рекомендуемые материалы
2. В правотворчестве;
3. В правоприменении (относительной действующего и желаемого налогового законодательства).
На самом деле эту фразу в скобочках можно отнести и к правосознанию и к правотворечеству.
В правоприменении желаемый результат достигается актами обязательного толкования действующего налогового законодательства.
Почему возникают налоговые конфликты?
Исполнительно-распорядительная и контрольно-юрисдикционная вдиы деятельности налоговых органов и иные виды деятельности налогового контроля не являются совместимыми.
Органы государственных и внебюджетных фоноды и т.п. – они и главные администраторы и администраторы налоговых доходов и в то же время контролеры за своевременностью уплаты налогов и привлекают к ответственности за несвоевременную уплату.
Функции администрирования соответствующих налоговых платежей и контроль за правильностью их исчисления совмещены. Естественно, при таких условиях, созданы все предпосылки для налогвоой конфликтности. Почему? Потому что вторые две функции предопределены целями функции, связанной с администрированием соответствующих налоговых доходов. Эти функции входят в конфликт интересов с задачами налогоплательщиков.
При каких условиях конфликты возникают?
1. Коллизии в налоговом законодательстве: пробелы, неопределенности, ошибки;
2. Коллизии норм актов налогового законодательства и актов обязательного толкования этих норм;
3. Несоответствие правовых норм налогового законодательства обычаям делового оборота (пример – стороны в обычаях делового оборота не всегда составляют все документы, которые необходимы для того, чтобы соответствующие расходы, которые возникают в связи с соответственно оплатой товаров, работ и услуг учесть эти расходы экономически оправданными и документально подтвержденными);
4. Неправомерное поведение участников налоговых правоотношений (нельзя винить во всем систему – нужно смотреть на поведение самих участников);
5. Ошибки в деятельности самих участников налоговых правоотношений (ошибки – по неосторожности).
Виды налоговых конфликтов.
По субъектам:
1. Либо в результате дезорганизации деятельности субъектов налогового администрирования и налогового контроля;
2. И в результате нарушения налогового законодательства налогоплательщиками, налогвоыми агентами и банками;
Типология налоговых конфликтов
Где заканчиваются налоговое планирование – появляются налоговые риски.
Правовые способы и формы предполагают разрешение налоговых конфликтов в рамках налоговых споров по вопросам, которые характеризуют существо споров. В чем тут типология –
1. Споры возникают в связи с обоснованностью налоговой выгоды (ПП ВАС № 53 от 12.10.2006 г.);
2. Конфликты, связанные с экономической оправданностью и документальной подверженностью расходов при открытом перечне этих документов (КС подтвердил, что данный перечень действительно открытый – чтобы можно было свободно заниматься предпринимательской деятельностью 34-35 КРФ).
Но эти вопросы постоянно возникают.
3. Налоговые споры, связанные с наличием основания для возмещения НДС.
Если у расходов нет экономической оправданности ставят под сомнение вычеты по НДС.
4. Налоговые споры, свяазнные с правомерностью вычетов по НДФЛ (социальные, имущественные, профессиональные вычеты по НДФЛ).
В основном это связано и с правовой позицией и с документальным подтверждением права на вычет.
5. Установление взаимозависимости при трансфертном ценообразовании и правильности определении цен при трансфертном ценообразовании.
6. Представление налоговой отчетности и с юридической ответственностью за ее непредставление или не своевременное представление.
Как правило были споры по поводу представления/непредставления «нулевой» налоговой декларации, а также по поводу расчетов авансовых платежей по налогам.
Нормы об ответственности должны быть «оперделенными». Если они таковы, то деяния, не предусмотренные диспозицией нормы можно будет применить, когда будут условия, указанные в диспозиции.
7. Конфликты, свзяанные с порядком проведения мероприятий налогового контроля. В особенноти, если речь идет об истребовании документов на проверку, если речь идет об экспертизее (который должен оказывать содействе, а не давать заключение), когда речь идет о допросе в качестве свидетеля, когда речь идет о выемке. Вопросы вызывали действия налоговых органов, связанные с тем, что ни забывали приложить к акту налогой проверки все те акты, на основании которых они составляли акт.
Вопросы, связанные с материалами проверки по данному акту также возникали на практике и вызвали большое количество споров. Этот тип конфликтов связан с проведением мероприятией налогового контроля.
Если приложения к акту не были приложены к акту можно ли говорить, что их видеть тот, кого проверяли, пусть даже он присутствовали при проверке? Нет, конечно, нет в приложении – значит не видел. Это все равно, что не представить акт для ознакомления.
Вопросы, связанные с досудебным урегулированием споры. На Президиум ВАС – досудебное урегулирование спора- по ст. 22 НК РФ, 23 НК РФ.
Также есть предусмотренный порядок для привлечения к ответственности. Мнения ФАС разошлись по этому вопросу.
Если речь идет об отказе в возмещения НДС – досудебный порядок обязательный, например.
При этом, когда нас не вызывают на рассмотрение возрожений считается, что это существенное процессуальное нарушение. Много вопросво, которые связаны с мероприятиями налогвоого контроля порождают огромное количество споров.
Почему? Потому что налоговый контроль не отделен от привлечения к ответстенности за нарушение налогового законодательства.
Возникают проблемы проблемы с обжаловаинем действий/бездействий налоговых органов и т.п.
Это могут быть и требования о предоставлении документов.
Налоговые конфликты вызывают что? Сроки в налоговом праве и налогвом правоотношении.
8. Сроки давности привлечения к ответственности по налоговому кодексу
a. В случае противодействия при ее проведении
b. И в случае непреодолимых препятствий при ее проведении
Какие могут быть еще «непреодолимые препятствия», если для проверки налоговой можно привлекать полицию.
Вопрос такой – налоговую обязанность можно определить рассчетным путем. Самое интересное – по прекращении этого срока может быть принято решение.
Чтобы противодействие было прекращено нужны основния. Но в НК РФ это не урегулировано.
9. Самостоятельное обнаружение в налоговой декларации ошибок, уменьшающих сумму налога, подлежащей уплате в бюджет.
10. Налоговые конфликты, связанные с коллизиями законодательства о страховых взносах, об отдельных видах государственного обязательного социального страхования, об индивидуальном персонифицированном пенсионном учете
В законе об индивидуальном персонифицированном пенсионном учете предусмотрен штраф в размере 10% от подлежащией уплтаые суммы за непредсталние или несвоевре енное предстлвание соответствующих документов.
11. Вопросы, связанные с разграничением составов по НК РФ, по ФЗ «О страховых взносах», по КоАП РФ.
По видам налоговых платежей – НК РФ – те виды платежей, которые не являеются социальнымти налогами – то тут по субеъктному составу. НК и ФЗ «О страховых взносах» применяется в одних случаях, а по КоАПу – в отношении должностных лиц.
ОДнакое если исключинеия по таможыенным составами и администиратмиваня ответственность за непредставление сведений ФЛ ак участников налогвоых отношений.
Привлечение к ответственности не освобождает от исполнения обязанностей. Если обязанность не была исполнена – это квалифицируется как не исполнение решение государстевнных органов по гл. 19 КоАП РФ. По своей сути это привлечение к ответственности дважды за одно и то же.
Основной принцип ответственности подобный (вначале см. НК, а толкьо потом, если в НК пусто – КоАП) – не закреплена.
Нарушение налогового законодательства – что же понимать под уклонением от уплаты налогвово – субъектный сосотав- ФЛ, субъективная сторона – умысел – объективная сторона – крупный вред бюджету.
12. Конфликты, связанные с распределением бремени доказывания в налоговых споров. И определение относимсти и допустимости (получение в установленном законом порядке доказательств). Вина должна быть доказана налоговым органом. Но есть процессуальное правило – каждая сторона должна обосновать свои требования путем доказательства тех обстоятельств, послуживших оснований требований, на которые она ссылается.
Поэтому спорят по поводу того, кто и что должен доказывать.
Часто предметом доказывания хотели определенить соблюдение ведомственных актов.
Когда в качестве допустимых допускали материалы проверки, которые не были приложены а актам.
13. Налогообложение с иностранным элементом.
Способы разрешения налоговых конфликтов
Способа 2:
1. Административный и
Этот стараются развивать. Чтобы суду было меньше дел для рассмотрения. Либо налоговым органом по месту постановки на учет либо соответствуюищм спец. управлением налоговой службы если речь идет о трансфертном ценообразовании.
2. судебный.
Административный способ – это не просто административное обжалование. Смотри шире.
Уже на стадии подготовки к исполнению налогового обязательства нужно получить (если возникают соответствующие вопрсоы, которые могут породить конфликт) информацию в устной и/или письменной форме от компетентных органов либо на основе запроса, либо в рамках консультаций.
Нужно привлекать людей (для составления запроса) – штатных или наемных налоговых консультантов.
Если иностранный субъект – то нужно справку о резидентсве получать до исполнения налогового обязатлеьства.
Договоры о создании консолидированной группы налогоплаттельщиков – заранее заключать.
Соглашения о разделе продукции – зарнее.
А как же для иностранных субъектов – постановка на учет в налоговом органе с определенным статусом налогоплательщика. Когда идет поставнока на учет по месту, скажем, открытия банковского счета.
Специальные режимы для мелкого и среднего бизнеса.
Право на получении информации – право налогоплательщика и должны люббые компетентные органы предоставлять ему такую информацию. Нужно определиться с порядком его исполнения.
В рамках мероприятия налогового контроля.
1. При камеральных и выездных проверках
2. Полноты исчисления и уплаты налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами
3. При получении налоговыми органами информации о сделке от других участников сделки только в рамках
Возможно это осуществлять только в рамках определенных производств – проверок. Вне проверок можно толко ст. 93.1 НК РФ. В рамках других производств это не взомжожно!
Какие есть способы получения доказательств, которые могут быть использновая как оснвоания для возникновения налоговых конфликтов (только в рамках налоговых проверок)?
1. Истребование документов у налогоплательщика;
2. Истребование документов о налогоплателщьике у его контрагентов и иных лиц и третьих лиц (в рамках проверки)
3. Производство выемки документов и предметов. Если есть полномочие по истребование, то может быть применена выемка, если требование не выполнено.
4. Допрос свидетеля
5. Осмотр помещения
6. Проведение экспертизы
7. Привлечение специалиста
8. Привлечение переводчика
В рамках камеральной проверки допустимо только истребование документов только у самого налогоплательщика в случаях, установленных НК РФ:
· Если в декларации представлены применение льгот (нужно отличать льготы и налоговая прибыль);
· Сумма НДС к возмещению из бюджета;
· Исчисление налогов, связанных с добычей полезных ископаемых;
· Либо если документы должны быть приложением к налоговой отчетности, но не были представлены одновременно с налоговой декларации.
ПП ВАС РФ от 26.04.2011 г. № 1739310.
Выемка документов и предметов – способ, который является производным от истребованиям. В рамках камеральной проверки можно делать выемку, когда можно истребовать документы от налогоплательщика (см. выше).
Что касается допроса, то при камеральной проверке – это не возможно.
Что касается осмотр помещений – тоже при камеральной проверки не допускается – п. 23 ПП ВАС «О некоторых вопросах ч. 1 НК РФ».
В случае камеральной проверки проводить экспертизу можно только в случаях, предусмотренных в № 132-ФЗ (1 случай – экспертиза отчетов о выполненных НИОКР).
Специалист в делах привлекается в том случае, когда сотрудник налогового органа не может разобраться. И бывает так – вместо экспертизы привлекают специалиста, тем самым подменяя экспертизу – так быть не должно.
Налогоплательщку нужно предоставлить возможность участия в этих мероприятиях, в рамках налоговы проверок.
Опять-таки, если есть позиция, связанная с материальными нормами налогового права – то лучше их показывать сразу же. Если есть процессуальные нарушения со стороны налоговых органов – лучше держать при себе до обжвалоиня (чтобы налоговый орган их не успел устранить).
Стадия рассмотрения материалов налоговой проверки – это тоже административный способ – налогоплательщику должна быть предоставлена возможность ознакомления с актом проверки или дополнительных мероприятий и со всеми материалами проверки.
Если пришли к выводу, что доказательств не хватает в ходе проверки – проводят дополнительные мероприятия – там тоже будет акт и будут приложжния. Все материалы дополнительной проверки должны быть приложены к акту!
Налогоплательщик должен предосталвить возраждения на акт проверки в течение 15 дней.
Для конослидированной группы налогоплателщиьков – 30 дней (со дня получения этого акта/акта дополнительных мероприятий).
Потом предоставлюятся в согласованный с налоговой срок документы, подтверждающие свои возражения.
Это рассмотрение возрожений руководителем налогового органа или его заместителя.
Налогоплательщик должен быть извещен о месте и времени рассмотрения материалов проверки, которые должны бть рассмотрены руководителем налогового органа или его заместителем в течение 10 рабочих дней (могут продлить до 1 месяца) со дня получения аката проверки или акта дополнительных мероприятий налогвоого контроля.
Указаны срок может быть продлен на 1 месяц и налогоплательщика должна быть предоставлено возможность ознакомления со всеми документами проверки.
На рассмотрение материалов проверки можно прийти с документами (если не успели письменные возражения представить) и обосновать свою позицию.
Если не предоставили возможность ознакомится с материалами проверки (доп.проверки) – например, не вызвали на рассмотрение данных документов – это все будет существенное нарушение процессуальных норм. Если даже с точки зрения материального права надо привлекать к ответственности, то по этим процессуальным основаниям признают недействительным решения о привлечении к ответственнотси или отказе в привлечении к ответственности.
Было рассмотрение материалов документов. Налогоплательщик послал дополнительные документы. Нужно проводить дополнительную процедуру рассмотрения материалов проверки.
Например, приезжаем в налогову, а нам говорят, что руководитель или его зам заняты. Но есть проверяющий, который под протокол все сделает, который потом будет подписан руководителем или его замом. Нужно носить в суды и в налоговую диктофон. Есть форма «заявление, сделанное у нотариуса» - когда вы даете показания о том, что руководитель или его зам не участвовали в этом процессе – это существенное процессуальное нарушение! И можно на этом основании недействительным признать решение о привлечении к ответственности/отказе в привлечении к ответственности.
Но это не забудут налоговики. И потом тебе это могут припомнят, ведь налоговая – централизованный орган.
По результатам рассмотрения материлов проверки руководителем налогового органа или его заместителем принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответсвенности за налоговогое правонарушение.
В случае необходимости получения доп.доказательств принимается решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроял в срок, не превышающий одного месяца.
После завершения дополнительных мероприятий их результаты должны быть рассмотрены с соблюдением процедуры рассмотрения материалов проверки. Нужно будет по-новой рассматривать материалы налоговой проверкив той части, в которой дополинетльные материалы были проработаны с учатсием того лица, который будет подписывать решение о првлечении либо об отказе в привлечении к ответственности. Надо, чтобы одно и то же лицо материалы проверки рассматирвало и решение подписывало. Иначе – существенное процессуальное нарушение.
Досудебное рассмотрение
Решение о првелчении к ответственности или об отказе в прилвечелии к ответственности за нарушение налогового законодателства может быть обжаловано в вышестоящий налоговй орган в апелляционном порядке, т.е. до его вступления в силу. Апелляционный порядок обжалования предоплагает это – «до вступления в силу».
Апелляционный порядок обжалованяи принимается в отношении тех решений, которые приняты в рамках налоговой проверки. Если речь идет о привлечении к налоговой ответственности принятых не по результатам налоговой проверки, то вопрос об апелляционном порядке обжалования – не однозначен.
Определение ВАС РФ от 27.04.2012 г. № ВАС-2873/12 «О направлении дела, касающегося (соответствующего спора) на Президиум ВАС РФ».
Этот вопрос еще не решен. В постановлении Президиума ВАС от 24.05.2011 г. № 18421-10 указано, что если решение о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности не было обжаловано в вышестоящем налоговом органе, то решение о частичном возмещении, либо в отказе в возмещении НДС должно быть обжаловано в досудебном порядке.
ВАС занял такую позицию – это постановление Президиума скорее всего сыграет свою роль при даче ответа в Определении ВАС РФ от 27.04.2012 г.
Нужно через налоговый орган, вынесший решение обжаловать акт в вышестоящий налоговый орган в течение 10 рабочих дней с момента вручения. Если апелляционная жалоба подана, то решение вступает в силу с момента утверждения вышестоящим органом результатов рассмотрения данной жалобы. Если жалоба не подана – то после 10-ти дневного срока (считаем не с даты принятия, а с даты вручения).
Если в апелляционном порядке не обжаловали – то в течения 1 года с момента вынесения данного решения можно его обжаловать в вышестоящий орган.
До обращения в суд – нужно обратиться в вышестоящий орган. Либо в апелляционном порядке. Если пропустили этот срок – то в течение 1 года с момента вынесения данного решения. Но если хочешь напрямую обратиться в суд.
Это предусмотрено только для тех решений, которые вынесены в результате налоговых проверок. Если в ином порядке- то в том порядке оспаривается, который предусмотрен для обжалования действий/бездействий должностных лиц (в вышестоящий орган/вышестоящему должностному лицу) в течение 3 месяцев когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.
Если срок пропущен по уважительной причине, он может быть восстановлен по заявлению лица, подающего жалобу.
Взыскание сумм штрафов и пени – есть регламентирующая процедура и пресекательные сроки.
Судебные способы разрешения налоговых конфликтов.
1. Предъявление налогоплательщиком требований неимущественного характера;
Оспаривание им решений (любого официального решения налогового органа), действия (незаконная выемка документа), бездействие (решение налоговый орган должен принять по поводу возмещения НДС и не принял).
Оспаривание НПА органов публичной власти и их должностных лиц. Тут бремя доказывания должно быть возложено на налоговый орган.
2. Предъявление налогоплательщиком требований имущественного характера;
Обратите внимание на лекцию "33 Блок контроля".
Заявление иска о возврате или зачете, возмещении излишне взысканных или уплаченных сумм налога, пени и штрафа.
Требования имущественного характера рассматривается по правилам искового производства – тут каждая сторона должна доказать доводы, на которые она ссылается.
3. Предъявление требований в порядке нормоконтроля – оспаривание норм подзаконных НПА (судьи сейчас нерешительные – если не признан недействующим акт – все-равно будем применять);
Т.е. оспаривание норм подзаконных НПА на предмет их соответствия закону либо оспаривание норм законов и их толковании в правоприменительной практике на предмет их соответствия конституции РФ и уставами субъектов РФ.
4. Предъявление налоговым органом требований о взыскании налога, пени и штрафа в судебном порядке, для которого предусмотрена процедура, предусматривающая предварительное направление требования и сроки, которые в данном случае могут быть восстановлены.
08.05.2012
