Общие принципы калькулирования себестоимости продукции и учета затрат

7   общие принципы калькулирования себестоимости продукции и учета затрат

7.1   Понятие калькулирования себестоимости продукции и калькуляционной единицы

В русском языке слово «калькуляция» (лат. calculatio - вычисление) появилось во второй половине XIX в. и означает исчисление себестоимости. Калькуляция как элемент метода бухгалтерского учета существовала не всегда, и ее возникновение непосредственно связано с развитием производительных сил общества. На заре возникновения бухгалтерского учета, в условиях рабовладельческого строя, ко­гда формировались товарно-денежные и кредитные отношения, бухгалтерский учет велся по простой схеме - «приход - расход». Позже, когда в Италии начали образовываться купеческие товарищества, и прибыль должна была

распределяться между отдельными купцами пропорционально вложенному капиталу, возникла

двойная запись.

Появление калькуляции связано с зарождением мануфактурного производства. Формирование про­изводительных сил общества, самого способа производства совершенствовали приемы и методы калькулирования. Наиболее стремительное развитие калькулирование как инструмент оценки рентабельно­сти товаров, как способ преодоления конкуренции получило в условиях промышленного производства.

В современной экономической литературе калькулирование определяется как система экономиче­ских расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе кальку­лирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяет­ся себестоимость единицы продукции.

Задача калькулирования - определить издержки, которые приходятся на единицу их носителя, т.е. на единицу продукции (работ, услуг), предназначенной для реализации, а также для внутреннего по­требления.

В зависимости от времени составления можно выделить предварительное калькулирование себестоимости продукции и последующее. К предварительным относятся плановая, сметная, нормативная и проектная калькуляции, к последующим – отчетная и хозрасчетная, составляемые после изготовления продукции и характеризующие фактическую себестоимость изделия.

Плановая калькуляция себестоимости – это максимально допустимые затраты данного предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. В ее  основе прогрессивные среднегодовые нормы расхода всех видов затрат.

Рекомендуемые материалы

Сметная калькуляция себестоимости – разновидность плановой и разрабатывается на разовые работы и изделия, выполняемые по заказам. Она лежит в основе договорной цены при расчетах с заказчиком.

Нормативная калькуляция, в отличие от плановой, выражает уровень себестоимости, достигнутый предприятием на определенную дату, составляется по нормам расхода материальных, трудовых и прочих затрат, действующим в данное время.

Проектная калькуляция предназначена для обоснования экономической эффективности проектируемых производств и технологических процессов. Разрабатывается на основе ориентировочных, укрупненных расходных нормативов, которые в последующем уточняются.

Фактическая (отчетная) себестоимость – характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию. Она составляется по тем же статьям, что и плановая. В ней, кроме того, отражаются потери и расходы, не предусмотренные плановой калькуляцией.

Хозрасчетная калькуляция – разновидность отчетной, но в отличие от нее разрабатывается не на отдельные изделия, а на всю продукцию соответствующего структурного подразделения, как правило, по статьям, зависящим от него. Затраты, независящие от данного структурного подразделения, отражаются в хозрасчетной калькуляции по ценам планового задания.

На предприятиях не только калькулируют фактическую себестоимость единицы производственной продукции, но и также определяют себестоимость:

продукции вспомогательного производства, использованной основным производством;

промежуточных продуктов (полуфабрикатов) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства;

продукции подразделений предприятия для выявления результатов их деятельности;

товарного выпуска продукции;

единицы вида готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства, реализуемых насторону.

Себестоимость продукции - это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реа­лизацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, мате­риалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производ­ство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отра­жаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фон­ды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу. Следует отметить, что в системах финансового и управленческого учета подходы к формиро­ванию себестоимости различны,

Себестоимость, сформированная с учетом требований ПСБУ 16 «Расходы»», является в последующем основой для налоговых расчетов.

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован. Эта себестоимость формируется не для целей налогообложения, а для того, чтобы управляющий имел полную картину об издержках. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные ме­тоды расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). Себестоимость ка­ждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается совсем или рассчитывается ус­реднение. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены конкретно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета и налогообложения такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости - пред­приятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими издержками. Именно такая инфор­мация формируется в системе бухгалтерского управленческого учета, В зависимости от того, какие за­траты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе традицион­но выделялись следующие ее виды:

•    цеховая - включает прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

производственная - состоит из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов;

полная себестоимость - производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. Такой подход несколько противоречит Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Калькуляционная единица представляет собой измеритель объекта калькулирования и в части гото­вой продукции обычно совпадает с единицей измерения, принятой в стандартах или технических усло­виях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении. При калькулировании промежуточных продуктов, продукции подразделений и технологических пере­ходов применяют ряд условных калькуляционных единиц.

На практике применяются разные количественные единицы, они зависят от характера производи­мой продукции, технологического процесса, организации производства.

По сходным признакам калькулируемые единицы подразделяются на семь групп:

Натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется.

Укрупненные натуральные единицы применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции.

Условно-натуральные единицы - используются для калькулирования продукции, содержаниполезного вещества в натуральной единице которой может колебаться.

Стоимостные единицы - на 1000 грн. стоимости запасных частей в оптовых ценах затраты на гривну товарной продукции в ценах выпуска.

Трудовые единицы - используются для калькулирования продукции подразделений предприятия.

Выполненные работы и услуги - количественные единицы применяются в производствах занятых строительством, ремонтом, транспортировкой.

Технико-экономический показатель как калькуляционная единица используется для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (затрат на производство пресса на единицу его производительности).

Их многообразие требует обоснованного подхода к выбору. Калькуляционная единица должна отражать соответствующую потребительскую стоимость, быть сравнимой на различных предпри­ятиях, соответствовать единицам ценообразования.

8    практической деятельности производственных предприятий используют следующие группы калькуляционных единиц:

условные единицы - спирт стопроцентной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;

натуральные единицы - штуки, килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры, киловатт-часы и др.;

условно-натуральные единицы - сто условных банок консервов, сто пар обуви определенного вида и др.;

эксплутационные единицы - мощность, производительность и др.;

единицы работ - одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.;

единицы времени - машино-день, машино-час, норма-час и др.

На предприятиях для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) из всего комплекса каль­куляционных единиц предпочтение отдается одному измерителю, который рассматривается как основ­ной. Как правило, он совпадает с единицей измерения объема продукции (работ). Если для определен­ного вида продукции используют два измерителя (например, тонны и квадратные метры, штуки и еди­ницы мощности), то для калькулирования себестоимости применяют основной измеритель. Калькуля­ционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями.

7.2 Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Методы планирования, учета и управления затратами в целом во многом зависят от используемых при производстве продукции (работ, услуг) технологических процессов и организации производства. В каждой организации (предприятии) имеются свои специфические особенности организации технологических и производственных процессов. Составляющие элементы производственных циклов и их продолжительность также различна. Но есть общие признаки, по которым можно унифицировать планирование и управленческий учет затрат в организациях (предприятиях). Эти особенности позволили создать четыре метода учета и планирования затрат, которые традиционно используются российскими предприятиями:

попроцессный (простой);

позаказный;

попередельный;

нормативный.

Рассмотрим особенности управления затратами при каждом из обозначенных методов.

7.3. Попроцессный (простой) метод управления затратами

Производственные особенности для использования данного метода:

однородная продукция (например, цементное производство, кирпичное производство и т.п.);

массовое или серийное производство с ограниченной номенклатурной (например, пошив мужских рубашек).

Попроцессный метод управления затратами считается наиболее простым и выбирается там, где единичная или небольшая номенклатура продукции. Производственный цикл на этих предприятиях короткий, поэтому незавершенное производство либо отсутствует, либо затраты в него вложенные не существенны и не оказывают влияния на конечные финансовые результаты.

Производство некоторых видов строительных материалов (кирпич, цемент) производство хлебобулочных изделий, массовый пошив технологически однородных видов одежды, производство пива и безалкогольных напитков и т.п. – это типы производств, где целесообразен попроцессный метод управления затратами.

Отсутствие незавершенного производства при попроцессном методе делает все затраты, отнесенные на производственный процесс фактическими, а однородность продукции обуславливает единые затраты на производство изделия.

Например:

На производство кирпича в течение месяца было затрачено 240 тыс. руб;

Произведено кирпича 120000 шт.;

Себестоимость изготовления одного кирпича составила при попроцессном методе:

240 000 : 120 000 = 2 грн.

Таким же образом можно сделать исчисления затрат по их видам (материалы, заработная плата и т.д.) в пределах общей себестоимости.

Система отнесения затрат на процесс как при планировании, так и подсчете фактических результатов, использует один подход: собирается вся масса затрат, а затем они усредняются до одного или ограниченной номенклатуры изделий.

7.4. Позаказный метод управления затратами

Позаказный метод управления затратами более сложен. Его применение целесообразно в тех случаях, когда номенклатура выпускаемой продукции, работ или услуг значительно отличается по трудоемкости изготовления, по расходу материалов и по их стоимости, следовательно нужна дифференциация затрат по изделиям, работам, услугам. В этом случае объектом планирования, калькулирования и учета затрат становится номенклатурная единица производственной программы.

Следовательно, позаказный метод заключается в том, что все затраты и основные и накладные начисляются относительно каждого вида продукции (работы, услуги).

Управление затратами при любом методе учета затрат проходит две стадии:

I –распределение затрат по заказам под ожидаемый финансовый результат;

II – фактическое отнесение затрат на заказы и получение фактического результата.

Эффект управления затратами на первой стадии – обеспечивается строгой последовательностью действий разработчиков при отнесении затрат на заказ и установлении расчетных отпускных цен на продукцию (работы, услуги).

Таким образом, способы классификации затрат при позаказном методе учета затрат ориентированы на решение задач калькулирования продукции (работ, услуг). Завершающим моментом I-ой стадии позаказного метода учета затрат является составление калькуляций на продукции (работ, услуги) и расчёт на их основе отпускных цен. Задачи управления затратами по завершении данного процесса будут достигнуты, если полученные расчетные цены обеспечат нужный финансовый результат (прибыль).

Главная задача управления затратами на II-ой стадии (стадии фактического отнесения затрат на заказы) в обеспечении единства планирования затрат и учетной политики организации. Поэтому непременным условием успешности этой работы является составление рабочего документа под названием: “номенклатура затрат”. Этот документ управления затратами должен содержать виды затрат в разрезе целей их использования по счетам бухгалтерского учета.

Общий заголовок и примерное содержание (фрагмента) выглядят следующим образом (таблица 3).

Таблица 3 - Номенклатура затрат

наименование материала                 конструкция изделия

заработная плата                                 технологические

     операции

электроэнергия, потребляемая           обслуживание

оборудованием                                  оборудования

заработная плата в соответствии       управление

со штатным расписанием работ-       производством

ников управления организацией

оплата вневедомственной охраны    управление

и т.д.                                                     производством

Весь дальнейший процесс фактического отнесения затрат на заказы осуществляется на основе номенклатуры затрат

Все первичные документы: требования на материалы, наряды на выполнение работ, табеля и др. составляются с использованием номенклатуры затрат. Она используется и в аналитическом учете. На ее основе составляются карточки отнесения затрат на заказ и фактические сметы накладных расходов. Как документ управления, номенклатура затрат используется линейными руководителями по центрам возникновения затрат, работниками складов, менеджерами отделов и служб и работниками бухгалтерии.

На основе номенклатуры затрат формируются фактические результаты по счетам:

“Основное производство” - 23;

“Общепроизводственные расходы”  91;

“Административные расходы” - 93.

Фактические калькуляции на продукцию (работы и услуги) составляются по фактически произведенным затратам, которые аккумулируются по соответствующим счетам в разрезе номенклатуры продукции. Принцип распределения накладных расходов такой же, как и при расчете плановых калькуляций.

7.5. Попередельный метод управления затратами

Когда сырье превращается в готовую продукцию последовательно, полуфабрикаты поступают в дальнейшую переработку (передел), часть их может передаваться на сторону – используют попередельный метод. Данный метод используется для групп предприятий, входящих в единый комплекс (холдинг, ассоциация, финансово-промышленная группа) или любое крупное предприятие, объединяющее технологически разные производства, которые называются переделами.

Например, кожевенно-обувной комбинат, где на одном предприятии объединены два производства: первое – обработка первичного сырья и производство кожи для обувного производства, второе – изготовление непосредственно обуви.

Логика управления затратами на таком предприятии требует организации управления на каждом переделе – кожевенном и обувном из единого центра, называемого управлением комбината.

Цель попередельного метода, как и предыдущих состоит в том, чтобы установить издержки производства и расчетные цены на продукцию, в приведенном примере на обувь. Следовательно на продукт должны быть отнесены затраты по обоим переделам.

В производственных переделах управление затратами также зависит от особенностей технологии и выпускаемой продукции. На попередельных производствах возможно сочетание различных методов управления затратами.

Так, в приведенном примере целесообразно организовать в кожевенном производстве попроцессный метод управления затратами, так как номенклатура продукции единичная – квадратный метр (дециметр) обработанной кожи.

В обувном производстве, учитывая технологически разнообразную номенклатуру, следует организовать позаказный метод планирования и учета затрат на производство. Стоимость затрат по первому переделу будет включена в затраты второго передела в виде материальных затрат (или материального полуфабриката) на изготовление продукции. Затраты на управление комбинатом должны быть распределены между переделами пропорционально избранному измерителю.

7.6. Метод «стандарт-кост»

Перечисленные методы управления затратами являются традиционными и наиболее часто употребимыми. Редко, ввиду его большей сложности используется нормативный метод управления затратами “стандарт-кост”. Система “стандарт-кост” включает разработку стандартов (норм) на затраты труда, материалов, накладных расходов и на их и на их основе составления стандартных калькуляций. Фактические затраты сравниваются с нормами и выявляются отклонения от норм.

Анализ отклонений позволяет принимать обоснованные управленческие решения, оптимизировать производственные процессы. Для применения нормативного метода используются традиционные вышеперечисленные группировки затрат, организационные документы и методики расчета затрат. Принципиальное отличие этого метода состоит в том, что необходима организация учета затрат по отклонениям от норм расходования материально-энергетических и трудовых затрат. Эффективность применения нормативного метода может быть обусловлена четкой организацией материально-технического снабжения, слаженной работой по нормированию затрат, четкой организации производственных процессов, без отклонений в технологии, конструктивных изменений в продукции, без сбоев, простоев, отклонений от нормальных условий труда по внутренним и внешним причинам.

7.7 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости

С точки зрения оперативности учета затрат можно выделить учет фактических (прошлых, исторических) затрат и учет стандартных (нормативных) затрат, называемый в мировой практике учетом по системе “стандарт-кост”.

Учет фактических (исторических) затрат – метод последовательного накопления данных о фактически произведенных издержках без отражения в учете данных о величине их по действующим нормам. Этот метод является традиционным и наиболее распространенным на украинских предприятиях.

Этот метод имеет ряд недостатков, главные из которых: невозможность осуществления  контроля за затратами, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков организации производства, нарушений технологических процессов и т.д.

Поэтому наиболее прогрессивным оказывается метод учета нормативных затрат, особенно в условиях рыночных отношений и конкуренции. Система учета стандартных (нормативных) затрат включает разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов, на затраты труда, накладных расходов, составление калькуляции себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет.

Норма – заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов, которые устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро).

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. По мере освоения производства, улучшения использования материальных и трудовых ресурсов нормативы могут изменяться (снижаться).

Если Вам понравилась эта лекция, то понравится и эта - 10 Является ли процесс объяснения дедуктивным.

Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Нормативный метод учета затрат позволяет, не дожидаясь окончания месяца, иметь фактическую себестоимость изделий и регулярно анализировать причины отклонений, выявлять виновников. Существует возможность устанавливать причины отклонений в момент их возникновения.

В целом процесс калькулирования нормативной себестоимости является трудоемким, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для следующего анализа и контроля.

Нормативный метод может подразделяться на полный и неполный учет нормативных затрат.

Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом.  Под нормирование попадают только прямые затраты, нормативная калькуляция составляется только по ним.

Нормативный метод имеет ряд недостатков при использовании его на практике. Например, часто неверно учитываются отклонения: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений.

Нормативный метод учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости не нашел должного и широкого применения на промышленных предприятиях, из-за высокой трудоемкости. Кроме того, он неприменим в условиях высокой инфляции (часто пересматривать нормы).