Бухгалтерский учет кредитных операций в коммерческом банке
ЛЕКЦИЯ 10. Бухгалтерский учет кредитных операций в коммерческом банке
10.1 Сущность и принципы отражения кредитных операций в учетной системе банка. Документальное оформление выдачи кредита
Кредитная операция – это активная банковская операция, связанная с предоставлением займа или обязательства (гарантии, поручительства, аваля), которое, в случае его выполнения, приведет к фактической передаче средств на кредитной основе.
Кредит признается активом от момента предоставления обязательства по кредитованию (заключение кредитного договора), независимо от того, сопровождается это обязательство фактическим движением средств или нет. Кредитные обязательства, не сопровождающиеся соответствующими денежными потоками, учитываются банком как внебалансовый актив. Такое обязательство признается вне баланса от даты составления договора (даты операции) до даты фактического перечисления средств в пользу заемщика (даты расчета). Если временного разрыву между датами нет, запись по внебалансу не осуществляется и такой займ учитывается как балансовый актив.
В соответствии с Законом Украины «Про банки і банківську діяльність» банком могут предоставляться такие виды кредитов:
1) кредиты юридическим и физическим лицам в национальной и иностранной валютах;
2) межбанковские кредиты.
Рекомендуемые материалы
Кредиты в плане счетов разделяются на краткосрочные с начальным сроком погашения меньше одного года и долгосрочные – с начальным сроком погашения больше одного года.
Кредиты заемщику предоставляются с заемного счета, как правило, в безналичном порядке перечислением на текущий счет заемщика или путем прямой оплаты расчетно-денежных документов за товарно-материальные ценности, работы и услуги, приобретенные (предоставленные) на условиях договоров и контрактов с поставщиками.
Заемные средства могут быть перечислены на расчетный счет заемщика для использования на цели, предусмотренные кредитным договором, с сохранением права контроля банка за целевым использованием кредита. В случае необходимости по решению банка займы для расчетов с гражданами по заключенным с ними договорам за сданную сельскохозяйственную продукцию могут выдаваться и наличными.
Выдача кредита проводится одноразово, ежедневно или в другие сроки, обозначенные в кредитном договоре, исходя из потребности в кредите. Долгосрочные кредиты могут предоставляться по мере выполнения строительно-монтажных работ и осуществления затрат (поэтапно).
Предприятиям с постоянным циклом производства, а также заемщикам с хорошим финансовым состоянием, имеющих репутацию надежных плательщиков, может быть открыта «кредитная линия» - получение ссуды в денежной безналичной форме в будущем частями в пределах заранее определенной суммы и установленного лимита, в счет которого принимаются к финансированию группа договоров и коммерческих контрактов. Размер кредитной линии, сроки ее использования, периодичность погашения и восстановления определяются заключенными договорами, контрактами.
После решения Кредитного комитета о предоставлении кредита, который оформляется протоколом, специалист формирует основные разделы кредитного дела заемщика:
заявление на предоставление кредита;
учредительные документы;
финансово-экономическая информация;
заявление на кредит, бизнес-план, контракты;
кредитный договор и дополнительное соглашение к нему;
договора и документы по обеспечению кредита;
документы по бухгалтерскому учету кредитных операций (расчеты начисленных процентов, распоряжения, выписки из ссудного счета и др.)
документы, подтверждающие целевое использование кредитных средств;
копии протокола Кредитного комитета;
другие документы, касающиеся предоставления кредита.
Специалист вместе с работником юридического управления готовит кредитный договор в двух экземплярах. Момент подписания договора по обеспечению возврата кредитных средств регулируется условиями кредитного договора.
Изменения условий кредитного договора со стороны заемщика осуществляются на основании обоснованного письма-ходатайства (с приложением расчетов, документов). Специалист оценивает обоснованность и целесообразность внесения изменений в условия кредитного договора и предоставляет свои выводы для рассмотрения в Кредитный комитет. Изменения условий кредитования специалист оформляет дополнительным соглашением к кредитному договору.
В распоряжении, которое экономист кредитного управления готовит для бухгалтерии, указываются следующие данные:
балансовый счет (первые четыре цифры);
валюта, в которой необходимо открыть счет;
название заемщика;
регистрационный номер заемщика по клиентской базой да ¬ ных банка;
код ответственного исполнителя;
обязательные параметры для счета.
10.2 Формы и виды банковского кредита
В экономической литературе различают три основные формы кредита:
товарный, возникающий между продавцами и покупателями, когда покупатели получают товары или услуги с отсрочкой платежа;
денежный;
кредит в виде гарантий.
Банки в своей деятельности используют вторую и третью форму, при этом последняя выражается в обязательстве банка гарантировать платеж клиенту, если тот не сможет оплатить свои счета. Относительно товарной формы кредита, то банк может обслуживать или проводить операции с помощью инструмента коммерческого кредита - векселя, когда он не является прямым участником кредита в товарной форме, кроме того, банк может быть участником лизинга.
Наиболее распространенная форма кредита в Украине - денежная, при организации международных операций и расчетов - гарантии.
Банковское кредитование осуществляется с применением таких ссудных счетов:
простой ссудный счет - может иметь только активное (дебетовое) сальдо;
специальный ссудный счет - форма учета кредитов до востребования (например, при кредитовании под залог векселей). Может иметь кредитовое сальдо, однако оно в тот же день должно быть зачислено на текущий счет клиента;
контокоррентный счет - это активно-пассивный счет, на котором учитываются все операции с клиентом. На нем отражают по дебету - задолженность банка и все платежи по поручению клиента, по кредиту - поступление средств в банк от плательщиков в виде вкладов, возврата кредитов и т.д.. Сочетает ссудный счет с текущим и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо;
текущий счет с овердрафтом - это счет, по которому на основе соглашения между банком и клиентом допускается превышение суммой списания со счета величины остатка средств, что означает предоставление ссуды.
Учет кредитов с разными сроками ведется на отдельных балансовых счетах. Однако, во всех случаях по дебету ссудного счета отражается сумма выданного кредита, по кредиту - его погашения. Режим счета определяется в кредитном соглашении.
10.3 Бухгалтерский учет выдачи кредита
Основанием для предоставления кредита является кредитный договор между заемщиком и учреждением банка. На основании распоряжения кредитного отдела осуществляется регистрация ссудного счета в книге регистрации открытых счетов.
Предоставление кредитов в коммерческом банке сопровождается следующими проводками:
а) выдача кредита юридическим лицам путем перечисления средств на текущий счет субъекта хозяйственной деятельности (балансовый счет 2600) или в другой банк (балансовый счет 1200), или на открытие аккредитива (балансовый счет 2602) осуществляется бухгалтерскими записями:
Д-т 2040 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по внутренним торговым операциям»;
Д-т 2050 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям»;
Д-т 2062 «Прочие краткосрочные кредиты в текущую деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
Д-т 2070 «Краткосрочные кредиты на строительство и освоение земли, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности»;
Д-т 2071 «Краткосрочные кредиты на покупку зданий, сооружений, оборудование земли, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности».
В корреспонденции со счетами:
К-т 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности»:
К-т 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины»;
К-т 2602 «Средства в расчетах субъектов хозяйственной деятельности»:
б) выдача кредита физическим лицам-клиентам банка - на текущие счета:
Д-т 2202 «Прочие краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на текущие нужды»;
Д-т 2210 "Краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на строительство и освоение земли»;
Д-т 2211 «Краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на покупку зданий, сооружений, оборудования и земли»;
К-т 2620 «Текущие счета физических лиц»;
в) выдача краткосрочного кредита другому банку:
Д-т 1521 «Кредиты овернайт, предоставленные другим банкам";
Д-т 1523 «Прочие краткосрочные кредиты, предоставленные другим банкам";
К-т 1200 «Корреспондентский счет в Национальном банке Украины».
Одновременно с этими проводками делаются следующие бухгалтерские проводки на внебалансовых счетах:
Оприходование договора поручительства или страхования:
Д-т 9819 «Другие ценности и документы»;
К-т 9910 «Контрсчета для счетов разделов 96-98».
При оприходовании договора залога возможны два случая:
1) если залог остается у залогодателя, тогда банком будет сделана внебалансовая бухгалтерская проводка:
Д-т 9900 «Контрсчета для счетов разделов 90-95»;
К-т 9500 «Застава, при которой предмет залога остается у залогодателя»;
2) в случае, когда предмет залога передается банку на хранение, залог приходуется на счете 9501, и бухгалтерская проводка выглядит так:
Д-т 9900 «Контрсчета для счетов разделов 90-95»;
К-т 9501 «Залог, при которой предмет залога передается банку».
10.4 Вынесение кредита на просроченную задолженность и признание задолженности по кредитам сомнительной
В случае неуплаты субъектом хозяйственной деятельности в определенный в соглашении срок суммы кредита, задолженность выносится на счета просроченной задолженности по кредитам. При этом делаются следующие бухгалтерские проводки:
а) по кредиту, предоставленному другому коммерческому банку:
Д-т 1527 «Просроченная задолженность по кредитам, которые предоставены другим банкам";
К-т 1523 «Прочие краткосрочные кредиты, предоставленные другим банкам";
б) по кредиту, предоставленному субъектам хозяйственной деятельности по:
- Внутренним торговым операциям:
Д-т 2047 «Просроченная задолженность по кредитам субъектом хозяйственной деятельности по внутренним торговым операциям»;
К-т 2040 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности
по внутренним торговым операциям »;
- Экспортно-импортным операциям:
Д-т 2057 «Просроченная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям »;
К-т 2050 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям»;
- в текущую деятельность:
Д-т 2067 «Просроченная задолженность по другим кредитам в текущую деятельность, предоставленным субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2062 «Прочие краткосрочные кредиты в текущую деятельность, предоставленным субъектам хозяйственной деятельности»;
- В инвестиционную деятельность:
Д-т 2077 «Просроченная задолженность по кредитам в инвестиционную деятельность, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2070 «Краткосрочные кредиты на строительство и освоение земли, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2071 «Краткосрочные кредиты на покупку зданий, сооружений, оборудование и земли, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
в) по кредиту, предоставленному органам государственного управления:
Д-т 2107 «Просроченная задолженность по кредитам, которые предоставлены центральным органам государственного управления»;
К-т 2100 «Краткосрочные кредиты, предоставленные центральным органам государственного управления»;
г) по кредиту, предоставленному местным органам государственного управления:
Д-т 2117 «Просроченная задолженность по кредитам, которые предоставлены местным органам государственного управления»;
К-т 2110 «Краткосрочные кредиты, предоставленные местным органам государственного управления»;
д) по кредиту, предоставленному физическим лицам:
- На текущие потребности:
Д-т 2207 «Просроченная задолженность по кредитам, предоставленным физическим лицам на текущие нужды»;
К-т 2202 «Прочие краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на текущие нужды»;
- В инвестиционной деятельности:
Д-т 2217 «Просроченная задолженность по кредитам в инвестиционную деятельность, выданные физическим лицам»;
К-т 2210 "Краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на строительство и освоение земли»;
К-т 2211 «Краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на
покупку зданий, сооружений, оборудования и земли ».
Отнесение к сомнительной задолженности кредита, предоставленного субъектам хозяйственной деятельности, возможно при условии, если финансовое состояние клиента ухудшилось настолько, что руководство банка может принять решение относительно признания его сомнительным дебитором. Такое решение должно быть оформлено протоколом кредитного комитета банка и документами, подтверждающими такое состояние. В этом случае осуществляются следующие бухгалтерские записи:
а) по внутренним торговым операциям:
Д-т 2094 «Сомнительная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям»;
К-т 2047 «Просроченная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по внутренним торговым операциям»;
б) по экспортно-импортным операциям:
Д-т 2095 «Сомнительная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям »;
К-т 2057 «Просроченная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям»;
в) в текущую деятельность:
Д-т 2096 «Сомнительная задолженность по другим кредитам в текущую деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2067 «Просроченная задолженность по другим кредитам в текущую деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
г) в инвестиционную деятельность:
Д-т 2097 «Сомнительная задолженность по кредитам в инвестиционную деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2077 «Просроченная задолженность по кредитам в инвестиционную деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности».
10.5 Учет погашения кредита и процентов за его использование
Кредит учитывается как балансовый актив от даты перечисления средств заемщику до даты окончания срока действия кредитного договора. В зависимости от действий заемщика на дату погашения кредита возможными есть три варианта осуществления банковских операций. В случае погашения заемщиком задолженности по кредиту на основании его платежного поручения выполняется такая бухгалтерская проводка:
Д-т «Текущий счет заемщика» (или корсчет банка);
К-т «Ссудный счет».
Погашение задолженности может осуществляться как в полной сумме, так и частями, согласно условиям кредитного договора.
В случае продолжения действия кредитного договора, которое является свидетельством продолжения отношений с надежным и платежеспособным заемщиком, такой кредит и в дальнейшем учитывается по счету срочной (краткосрочной или долгосрочной) задолженности. Бухгалтерские проводки при этом не выполняются. Если продление срока действия договора связано с ухудшением финансового состояния заемщика и банк не уверен, что кредит будет погашен в срок, то такая задолженность должна учитываться по счетам сомнительной задолженности. В этом случае по дате продолжения действия договора выполняется бухгалтерская проводка:
Д-т «Сомнительная задолженность по кредиту»;
К-т «Ссудный счет».
Рассмотрим более подробно погашение предоставленного кредита, которое проводится по следующим бухгалтерским счетам:
а) другому коммерческому банку;
Д-т 1200 «Корреспондентский счет в НБУ»;
К-т 1521 «Кредиты овернайт, предоставленные другим банкам";
К-т 1523 «Прочие краткосрочные кредиты, предоставленные другим банкам";
К-т 1527 «Просроченная задолженность по кредитам, которые предоставлены другим банкам»;
б) субъектам хозяйственной деятельности по:
- Внутренним торговым операциям:
Д-т 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности»;
К-т 2047 «Просроченная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по внутренним торговым операциям»;
К-т 2040 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по внутренним торговым операциям»;
- Экспортно-импортным операциям:
Д-т 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности»;
К-т 2057 «Просроченная задолженность по кредитам субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям»;
К-т 2050 «Краткосрочные кредиты субъектам хозяйственной деятельности по экспортно-импортным операциям»;
- В текущую деятельность:
Д-т 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности»;
К-т 2067 «Просроченная задолженность по другим кредитам в текущую деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2061 «Кредиты под платежные карточки, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности»;
- В инвестиционную деятельность:
Д-т 2600 «Текущие счета субъектов хозяйственной деятельности»;
К-т 2077 «Просроченная задолженность по кредитам в инвестиционную деятельность, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
К-т 2070 «Краткосрочные кредиты на строительство и освоение земли, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности »;
К-т 2071 «Краткосрочные кредиты на покупку зданий, сооружений, оборудование и земли, которые предоставлены субъектам хозяйственной деятельности»;
г) физическим лицам:
Д-т 2620 «Текущие счета физических лиц»;
К-т 2207 «Просроченная задолженность по кредитам, которые предоставлены физическим лицам на текущие нужды»;
К-т 2202 «Прочие краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на текущие нужды»;
К-т 2217 «Просроченная задолженность по кредитам в инвестиционную деятельность, которые предоставлены физическим лицам»;
К-т 2210 "Краткосрочные кредиты, предоставленные физическим лицам на строительство и освоение земли»;
Для банка цель предоставления кредита - это прежде всего получение за пользование процентов, то есть дохода.
Согласно Правил бухгалтерского учета процентных доходов и расходов, при их учете необходимо соблюдение двух основных принципов:
- принцип начисления, согласно которому статьи доходов и расходов учитываются и оцениваются в момент продажи актива или в момент предоставления услуг. Все доходы и расходы учреждения, относящиеся к отчетному периоду, должны отражаться в учете в этом же периоде независимо от того, когда были получены или оплачены средства;
- принцип соответствия, согласно которому расходы и доходы, связанные с этими расходами, должны признаваться в бухгалтерском учете в один и тот же период.
Может возникнуть такая ситуация, когда проценты не были уплачены в установленный срок. В первый же день неуплаты начисленных процентов они относятся к разряду просроченных и начисляются на счет просроченных процентов, на котором учитываются 30 дней. После указанного срока сумма просроченных процентов списывается и учитывается на забалансовом счету до полного погашения. Для учета начисленных процентов используются балансовые счета второго класса.
В случае просрочки оплаты начисленных процентных доходов они относятся соответственно на счета просроченных доходов (А) 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219.
Списанные с баланса неуплаченные в срок проценты по кредитам банков и клиентов учитываются на забалансовых счетах в соответствии 9600 А «Неуплаченные банками доходы», 9601 А «Не уплаченные клиентами доходы».
Начисление процентов за пользование кредитами происходит следующим образом:
Д-т 2048, 2058, 2068, 2078, 2118, 2208, 2218 (счета по начисленным доходам по видам кредитов);
К-т 6024, 6025, 6027, 6030, 6031, 6042, 6043 (счета по процентным доходам по видам кредитов).
Отнесение начисленных процентов к уровню просроченных:
Д-т 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219 (счета по просроченным начисленным процентам);
К-т 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208, 2218 (счета по начисленным доходам по видам кредитов).
В случае признания задолженности по начисленным процентам сомнительной (30 дней):
Д-т 6024, 6025, 6027, 6030, 6031, 6042, 6043 (счета по процентным доходам по видам кредитов);
К-т 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219. Одновременно делается бухгалтерская проводка:
Д-т 9600 (списанная за счет специальных резервов задолженность по начисленным доходам, по операциям с банками), 9601 (списанная за счет специальных резервов задолженность за начисленными доходами за операциями с клиентами);
К-т 9610 (списанная в убыток задолженность по средствам на корсчетах).
Учет номинала кредита зависит от метода выплаты процентов: за период, на период.
В случае применения метода «за период », проценты могут выплачиваться периодически или в конце срока, определенного кредитным договором, а номинальная сумма кредита и сумма, которая перечисляется на текущий счет клиента (или корреспондентский счет банка), совпадают.
При заключении соглашения выполняется бухгалтерская проводка по внебалансу на сумму, указанную в кредитном соглашении:
Д-т 9129 «Другие обязательства по кредитованию, предоставленные клиентам»;
К-т 9900 «Контрсчет».
При перечислении средств получателю кредита:
Д-т Кредитный счет клиента;
К-т Текущий счет клиента.
и одновременно производится обратная запись по внебалансовому учету:
Д-т 9900;
К-т 9129.
Обусловленные кредитным соглашением комиссионные вознаграждения списываются банком самостоятельно мемориальным ордером с текущего счета заемщика, что отображается проводкой:
Д-т «Текущий счет заемщика»;
К-т «Комиссионные доходы» (счета класса 6).
Вопрос об удержании банками суммы комиссионного вознаграждения сразу из суммы кредита окончательно не решен. В бухгалтерском учете содержание данной операции отображается так:
Д-т «Кредитный счет заемщика»;
К-т «Текущий счет заемщика»;
К-т «Комиссионные доходы».
При применении метода «на период» проценты могут выплачиваться полностью или частично в момент выдачи кредита, то есть авансом. Поскольку сумма, которая перечисляется на текущий счет заемщика, будет уменьшена на сумму процентов, уплаченных в период, в финансовом учете отдельно учитывается сумма номинала кредита и сумма процентов, уплаченная авансом. В течение действия кредитного договора сумма авансовых процентов должна быть самортизирована.
10.6 Учет формироваиия и использования резервов
Банки обязаны осуществлять расчет резервов под стандартную и нестандартную задолженность (с учетом сроков погашения долга по кредитным операциям) в течение месяца, в котором осуществлена кредитная операция (или заключено соглашение на ее осуществление). Формирование резервов банки обязаны осуществлять ежемесячно в полном объеме независимо от размера их доходов по группам риска в соответствии с суммой фактической кредитной задолженности по состоянию на 1 число месяца, следующего за отчетным.
Порядок бухгалтерского учета формирования и использования резервов, списание и возврат ранее списанных безнадежных активов в коммерческих банках Украины регулируется правилами финансового учета. Налоговый учет регулируется Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и изменениями к нему.
Списание безнадежных активов в коммерческих банках может осуществляться:
- методом создания резервов, который предусматривает постепенный перенос на счет расходов сомнительных и безнадежных активов;
- методом прямого списания, когда актив относится на расходы в период фактического возникновения убытков.
Коммерческие банки формируют резервы на покрытие возможных потерь по активам в национальной и иностранной валютах, в том числе размещенные депозиты, предоставленные кредиты, приобретенные ценные бумаги, дебиторскую задолженность и прочие активы.
В финансовом учете специальные резервы создаются всеми видами активов в необходимых суммах.
Средства специального резерва аккумулируются на балансовом счете 2400 КА «Резервы под нестандартную задолженность по кредитам, предоставленным клиентам», 2401 КА «Резервы под стандартную задолженность по кредитам, предоставленных клиентам» и 1590 КА «Резерв под нестандартную задолженность других банков », 1591 КА« Резерв под стандартную задолженность других банков».
Рассчитывая размер резерва, в совокупной задолженности по кредитам, гарантиям и залогам, следует относить задолженность по балансовым счетам плана счетов, на которых учитываются суммы задолженности по кредитам и процентам по ним, а также стоимость имущества, принятого в залог.
Расчет резервов по возможным потерям по кредитным операциям коммерческих банков осуществляется в соответствии с Положением о порядке формирования и использования резерва для возмещения возможных потерь по кредитным операциям банков.
Задолженность банков и клиентов по активным операциям оценивается по критериям риска, определенными другими нормативными документами. В случае отсутствия нормативных документов активы оцениваются согласно внутреннему положением коммерческого банка.
Списание просроченных начисленных доходов осуществляется в соответствии с Правилами бухгалтерского учета процентных и комиссионных доходов и расходов банков.
Формирование специальных резервов отражается следующими записями:
а) отчисления в резерв на покрытие возможных потерь:
Д-т 770 «Отчисления в резервы» в корреспонденции с одним из названных счетов по кредиту;
К-т 149 «Резервы под обесценивание долговых ценных бумаг, которые рефинансируются Национальным банком Украины»;
К-т 159 «Резерв под задолженность других банков»;
К-т 189 «Резерв под дебиторскую задолженность по операциям банка»;
К-т 240 «Резервы под задолженность по кредитам, предоставленным клиентам»;
К-т 289 «Резервы под дебиторскую задолженность по операциям с клиентами банка»;
К-т 319 «Резерв под обесценивание ценных бумаг в портфеле банка на продажу»;
К-т 329 «Резерв под обесценение ЦБ в портфеле банка на инвестиции»;
К-т 359 «Резервы на возможные потери по сомнительной дебиторской задолженности».
Если резерв формируется в иностранной валюте, то бухгалтерские проводки осуществляются с учетом официального курса на день операции. Коммерческий банк формирует резервы в иностранной валюте по каждой валюте отдельно. Переоценка резервов в иностранной валюте от изменения курсов относится на балансовый счет 6204 АП "Результат от торговли иностранной валютой и банковскими металлами»;
б) в случае уменьшения расчетного размера специальных резервов по сравнению с предыдущей отчетной датой осуществляются проводки:
Д-т «Соответствующий контрактивный счет сформированного резерва»;
К-т 770 «Отчисления в резервы»;
в) при списании безнадежной задолженности за счет резервов осуществляются проводки:
Д-т «Соответствующий контрактивный счет сформированного резерва»;
К-т «Соответствующий счет сомнительной задолженности».
Списанная безнадежная задолженность за счет специальных резервов учитывается по группе забалансовых счетов 961 А «Списанная в убыток задолженность по активам». При этом осуществляются проводки:
Д-т 961 «Списанная в убыток задолженность по активам»;
К-т 9910 «Контрсчета для счетов разделов 96-98»;
г) возврат ранее списанной суммы безнадежной задолженности осуществляется записями:
Д-т корсчет, счет клиента;
К-т 770 «Отчисления в резервы».
Одновременно осуществляется проводка по кредиту группы забалансовых счетов 961 «Списанная в убыток задолженность по активам».
По истечении срока исковой давности, если списанный актив не был возвращен, осуществляется аналогичная проводка.
Учет резервов по предоставленным кредитам имеет следующие особенности:
Формирование резерва под нестандартную задолженность осуществляется проводками:
а) по межбанковским операциям:
Д-т 7701 «Отчисления в резерв под задолженность других банков»;
К-т 1590 «Резервы под нестандартную задолженность других банков»;
б) по операциям с клиентами:
Д-т 7702 «Отчисления в резерв под задолженность по предоставленным кредитам клиентам»;
К-т 2400 «Резервы под нестандартную задолженность по кредитам, предоставленные клиентам».
Формирование резерва под кредиты, которые относятся к категории «стандартные»:
а) по межбанковским операциям:
Д-т 7701 «Отчисления в резервы под задолженность других банков»;
К-т 1591 «Резервы под стандартную задолженность других банков»;
б) по операциям с клиентами:
Д-т 7702 «Отчисления в резерв под задолженность по предоставленным кредитам клиентам»;
К-т 2401 «Резервы под стандартную задолженность по кредитам, предоставленным клиентам».
Списание безнадежного кредита с баланса за счет резерва осуществляется проводками:
а) по межбанковским операциям:
Д-т 1590 «Резервы под нестандартную задолженность других банков»;
К-т соответствующий счет сомнительной задолженности;
б) по операциям с клиентами:
Д-т 2400 «Резервы под нестандартную задолженность по кредитам, предоставленным клиентам»;
К-т соответствующий счет сомнительной задолженности.
Одновременно осуществляется проводка по дебету группы забалансовых счетов 961 «Списанная в убыток задолженность по активам».
10.7 Учет отдельных кредитных операций
Коммерческие банки используют такую форму взаимоотношений с клиентом, как открытие счета овердрафт. Этот счет допускает временное превышение суммы списания средств над их остатком на счете, что свидетельствует о вовлечении в оборот кредита.
Если у клиента не хватает средств на текущем счете для проведения платежей по расчетным документам, недостаток покрывается за счет овердрафта этого клиента.
При наличии остатка задолженности по овердрафту эта задолженность ежедневно учитывается по дебету текущего счета. В случае просрочки уплаты процентов по овердрафту соответствующая сумма начисленных процентов переносится на счет просроченных начисленных доходов (для банков - на счет 1529 А, для субъектов хозяйственной деятельности - на счет 2069 А):
Д-т просроченные начисленные доходы;
К-т 1528 «Начисленные доходы по кредитам, которые предоставлены другим банкам», 2008 «Начисленные доходы по овердрафту» - на сумму начисленных доходов, уплата которых задержана.
Если просрочено погашение основной суммы долга по овердрафту, остаток по счету овердрафта переносится на счет просроченной задолженности по предоставленным кредитам.
В случае признания задолженности по овердрафту сомнительной, остаток по счету овердрафта переносится на счет сомнительной задолженности по предоставленным кредитам.
В условиях рыночной экономики большинство предприятий имеет значительное количество ценных бумаг, которые могут быть использованы для обеспечения банковских кредитов. Операция обратного РЕПО учитывается согласно операции предоставления кредита под залог ценных бумаг на балансовом счету 2010 А «Средства, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности по операциям РЕПО».
Ценные бумаги, приобретенные по операции обратного РЕПО, не признаются на балансе, а учитываются как полученный залог по внебалансовым счетам.
В день получения ценных бумаг они признаются на внебалансе как полученный залог по их рыночной стоимости:
Д-т «Контрсчет внебаланса»;
К-т 9500 П «Залог, при котором предмет залога остается у залогодателя»;
на сумму рыночной стоимости приобретенных ценных бумаг по операции обратного РЕПО.
Средства за ценные бумаги в случае перечисления учитываются как предоставленный кредит:
Д-т 1522 «Средства, предоставленные другим банкам по операциям РЕПО», 2010 «Средства, предоставленные субъектам хозяйственной деятельности по операциям РЕПО»;
К-т корсчет, счет клиента - на сумму перечисленных средств.
В день обратной продажи ценных бумаг их стоимость списывается с внебаланса:
Д-т 9500 «Залог, при которой предмет залога остается у залогодателя»;
К-т «Контрсчет забаланса» - на сумму стоимости ценных бумаг, по которой они учитывались.
Факторинговые операции.
Факторинг - кредитная операция, при которой банк покупает у клиента право на взыскание его дебиторской задолженности.
После заключения соглашения о факторинге банк признает внебалансовой общую сумму платежных документов, которые будут предъявлены по этому соглашению, то есть сумму, которую банк обязан уплатить своему клиенту:
Д-т «Обязательства по кредитованию, предоставленные»;
К-т «Контрсчет внебаланса» - на общую сумму факторинговой сделки.
Если общая сумма заранее неизвестна, то внебалансом признается лимит, до которого банк будет оплачивать платежные документы клиента. После получения платежных документов клиента банк учитывает их на внебалансе на счете 9800 А «Расчетные документы по факторинговым операциям» по суммам, указанным в платежных документах клиента:
Д-т 9800 «Расчетные документы по факторинговым операциям»;
К-т «Контрсчет забаланса» - по номинальной стоимости платежных документов.
Покупая у клиента права на взыскание его дебиторской задолженности, банк осуществляет проводки:
Д-т 2030 «Счета субъектов хозяйственной деятельности по факторинговым операциям»;
К-т «Текущий счет клиента» или «Корреспондентский счет банка» - на сумму, оговоренную в соглашении о факторинге.
Одновременно уплаченная клиенту сумма отражается соответствующей записью по внебалансу как уменьшение обязательств банка перед клиентом:
Д-т «Контрсчет внебаланса»;
К-т «Обязательства по кредитованию, предоставленные на сумму, уплаченную клиенту».
Как правило, сначала клиенту выплачивается полная сумма его дебиторской задолженности (аванс), которая представляет собой определенный процент от суммы, указанной на платежных документах. Размер этого процента зависит от вероятности погашения долга, надежности дебитора, права регресса банка к клиенту и других факторов.
В случае конвенционного факторинга остаток дебиторской задолженности за вычетом своего дохода банк возвращает клиенту после получения суммы долга от дебитора клиента. При получении долга от плательщика по документам при конвенционному факторингу банк осуществляет проводки:
Д-т «Корреспондентский счет, текущий счет должника» - на сумму, оплаченную должником;
К-т 2030 «Счета субъектов хозяйственной деятельности по факторинговым операциям» - на сумму, авансированную клиенту по соответствующему платежному документу;
К-т «Текущий счет клиента, корреспондентский счет банка» - на сумму остатка дебиторской задолженности банка по соответствующим принятым платежным документам за вычетом доходов банка;
К-т 2038 «Начисленные доходы по факторинговым операциям с субъектами хозяйственной деятельности» - на сумму ранее начисленных доходов по этой операции;
К-т - доходы (счета 6023, 6110, 6111) - на сумму доходов по этой операции, которые не были начислены.
Одновременно банк осуществляет частичное или полное списание с внебаланса документов по факторинговым операциям, которые были оплачены должником:
Д-т «Контрсчет забаланса»;
К-т 9800 «Расчетные документы по факторинговым операциям» - по стоимости платежных документов, которые были погашены должником.
В случае списания на платежных документах делается соответствующая запись.
Если по соглашению дебитор выплачивает долг непосредственно клиенту (конфиденциальный факторинг), тогда клиент после получения платежа осуществляет расчет с банком:
Д-т текущий счет клиента;
К-т 2030 2038, 6023, 6110, 6111 - на сумму задолженности клиента по этой операции и доходами банка.
Поскольку особенностью факторинговой операции является то, что кредит предоставляется одному лицу, а фактическим плательщиком по ней есть другое лицо, следует предусмотреть соответствующий контроль за качеством такого кредита. То есть необходимо учитывать финансовое состояние плательщика, который может не быть клиентом банка, особенно при отсутствии права регресса.
В случае просрочки оплаты долга по факторинговой операции или признания задолженности сомнительной, ее учет, а также учет резервов под нее осуществляется аналогично учету других кредитов.
Если соглашением о факторинге предусмотрено право регресса банка к клиенту по непогашенной задолженности, после предъявления регрессных требований банк осуществляет учет соответствующей задолженности по кредитным счетам или счетом 2093 А «Сомнительная задолженность по счетам субъектов хозяйственной деятельности по факторинговым операциям» в зависимости от финансового состояния одного из должников: своего клиента или его дебитора. Если с предъявлением регрессных требований банк теряет право требования к первичному плательщику по операции, то учет задолженности ведется только в отношении клиента, с которым было заключено соглашение о факторинге. При этом банк возвращает клиенту непогашенные платежные документы по этой операции:
Д-т «Контрсчет забаланса»;
К-т 9800 «Расчетные документы по факторинговым операциям» - на номинальную сумму платежных документов, по которым предъявлены регрессные требования.
Процентные доходы и комиссионные доходы, приравненные к процентным, отражаются на счету 6023 П «Процентные доходы по счетам субъектов хозяйственной деятельности по факторинговым операциям». Комиссионные доходы от факторинговых операций банк распределяет между счетами 6110 П «Комиссионные доходы от расчетно-кассового обслуживания клиентов» и 6111 П «Комиссионные доходы от кредитного обслуживания клиентов" по сути полученных доходов. Форфетинг операции учитывается аналогично учету конвенционного факторинга без права регресса.
Предоставленный финансовый лизинг учитывается как предоставленный долгосрочный кредит. При передаче основных средств лизингополучателю их стоимость, которая указана в договоре лизинга, учитывается на счетах предоставленного финансового лизинга:
Д-т «Предоставленный финансовый лизинг»;
К-т «Основные средства и нематериальные активы» (если объект лизинга учитывается на балансе банка) или «Корреспондентский счет», «Текущий счет поставщика» (если объект лизинга сразу передастся лизингополучателю без оприходования на балансе банка) - на сумму стоимости объекта лизинга, указанной в соглашении.
Если стоимость объекта лизинга, указанной в лизинговой сделке, является:
а) больше балансовой (остаточной) стоимости основных средств, предоставленных в финансовый лизинг, то разница отражается по кредиту счета 3600 «Доходы будущих периодов»:
Д-т «Предоставленный финансовый лизинг» - на сумму стоимости объекта лизинга, указанной в соглашении;
К-т «Основные средства и нематериальные активы» (если объект лизинга учитывается на балансе банка) - на сумму стоимости основных средств или материальных активов;
Рекомендация для Вас - 2 Введение.
К-т 3600 «Доходы будущих периодов» - на сумму превышения стоимости объекта лизинга в соглашении над его балансовой стоимостью;
б) меньше балансовой (остаточной) стоимости основных средств, предоставленных в финансовый лизинг, то разница отражается по дебету счета 3500 «Расходы будущих периодов»:
Д-т «Предоставленный финансовый лизинг» - на сумму стоимости объекта лизинга, указанной в соглашении;
Д-т 3500 «Расходы будущих периодов» - на сумму превышения балансовой стоимости объекта лизинга над его стоимостью в сделке;
К-т «Основные средства и нематериальные активы» - на сумму стоимости основных средств или материальных активов.
В дальнейшем эта разница должна полностью амортизироваться на увеличение или уменьшение дохода в течение срока договора лизинга.
