Проверка состояния забалансового учета при проведении аудита

37. Проверка состояния забалансового учета при проведении аудита

Цель проверки — проверить состояние и достоверность забалансо­вого учета в организации.

С изданием приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 года № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» важность учета ценнос­тей, учитываемых на забалансовых счетах, подтверждена включением в состав Бухгалтерского баланса соответствующей Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Бухгалтер должен ежеквартально заполнять данную Справку, сформировав отчетность о наличии ценностей, учитываемых за балансом (либо подтвердить отсутствие объектов забалансового учета).

Источники информации: сохранные расписки, бланки строгой отчетности, приемо-передаточные акты, накладные, договоры доверительного управления имуществом, простого товарищества, материалы инвен­таризации дебиторской задолженности, приказы (распоряжения руководства о списании неистребованной дебиторской задолженности, данные по счетам забалансового учета (счет 001 «Арендованные основные сред­ства», счет 005 «Оборудование, принятое для монтажа»), счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»), счет 003 «Материалы, принятые в переработку», счет 004 «Товары, принятые на комиссию» счет 010 «Износ основных» счет 010 «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов», счет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», счет 007 «Списан­ная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», счет 006 «Бланки строгой отчетности»), сводные учетные регистры, Бухгалтерский баланс (форма № 1) и др.

Перед аудитором стоят следующие задачи:

—  проверить учет средств, не принадлежащих организации, но находя­щихся в ее распоряжении;

—  проверить учет источников покрытия износа, не принадлежащего орга­низации жилищного фонда и других объектов внешнего благоуст­ройства;

—  проверить учет условных прав и условных обязательств;

Рекомендуемые материалы

—  проверить учет бланков строгой отчетности.

В ходе проверки аудитор проверяет правильность отражения информации о наличии и движении основных средств, арендованных предпри­ятием на основе договора аренды. Следует иметь ввиду, что арендован­ные основные средства приходуются по дебету счета 001 в оценке, указанной в договоре, на основании приемопередаточного акта, наклад­ной либо какого-то другого документа, удостоверяющего факт переда­чи основных средств в аренду арендатору:

Дебет 001 — на стоимость основных средств, поступивших по договору аренды.

Списание с забалансового учета арендованных основных средств отражается проводкой — кредит 001 — на стоимость выбывших или возвращенных основных средств арендодателю.

По окончании арендного договора и возврате всех арендованных основных средств собственнику счет 001 закрывается и не имеет сальдо.

Аудитор проверяет каким образом организован аналитический учет на счете 001. Он должен обеспечить, прежде всего, сохранность арен­дованных основных средств. Имеет смысл вести учет в разрезе каждо­го арендодателя по инвентарным номерам основных средств, присвоен­ных собственниками.

С 1.01.2001 г. согласно приказу МФ РФ от 31.10.2001 г. № 94н для учета основных средств, переданных в аренду, используется счет 011 «Основные средства, сданные в аренду», если договором аренды предусмотрена передача объектов на баланс арендатора. Аудитор про­веряет информацию о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду и организацию аналитического учета по каждому арендатору и каждому объекту, сданному в аренду.

Следует учитывать, что основные средства, передаваемые в аренду, учитываются: дебет 011 - на стоимость, указанную в договоре аренды. По окончании срока аренды они возвращаются арендодателю в полном объеме и снимаются с забалансового учета: кредит 011.

Аудитор в ходе проверке определяет правомерность использования счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» используется предприятиями-покупателями для учета ценнос­тей, которые по каким-либо причинам не оплачены, но поступили на предприятие и до разрешения спорных вопросов находятся на ответ­ственном хранении.

1. Такая ситуация возникает, когда товарно-материальные ценности отгружаются в адрес покупателя, а последний на законных основаниях отказывается от акцепта (оплаты) выставленных платежных документов.

Иногда покупателю поступают еще неоплаченные им товарно-матери­альные ценности, запрещенные к расходованию до их полной оплаты.

Расходовать, использовать и даже просто оплачивать материальные ценности до выяснения всех спорных вопросов и получения комплекса товаросопроводительных документов бухгалтерия покупателя не имеет возможности, но обеспечить сохранность обязана. Поэтому предприятие-покупатель приходует товарно-материальные ценности по дебету счета 002 в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах либо платежных требованиях, а при их отсутствии - комиссионно оценивает поступившие товарно-материальные ценности и оформляет соответствующий акт.

После оплаты товарно-материальных ценностей, принятых на ответ­ственное хранение счет 002 закрывается, а сами ценности приходуются на соответствующий балансовый счет (10 «Материалы», 41 «Товары») в корреспонденции с соответствующим счетом расчетов.

Счет 002 может быть закрыт также при отрицательном решении воп­роса об оплате и отправке товарно-материальных ценностей, находив­шихся на ответственном хранении, обратно поставщику.

2. Поставщики используют счет 002 в случаях, когда материальные ценности полностью оплачены покупателями и не вывезены по каким-либо объективным, не зависящим от предприятий, причинам. Списанные с баланса поставщика продукция, товары после оплаты и оформления товаросопроводительных документов уже являются собственностью по­купателя, но временно, в порядке исключения, могут находиться на скла­дах поставщика (с условием оформления сохранными расписками).

Аудитор проверяет ведение аналитического учета на счете 002. Он должен быть организован по аналогии с учетом на любом балансовом счете по учету товарно-материальных ценностей, то есть, по видам, сор­там, местам хранения, предприятиям-владельцам, номенклатуре и т.п.

При проверке аудитору следует учитывать, что при использовании договора доверительного управления имуществом доверитель при пере­даче имущества во владение управляющему ведет учет на счете 002. Имущество, переданное в общее пользование товарищей и не находя­щееся в общей собственности товарищей, учитывается на забалансовых счетах в оценке, указанной в договоре простого товарищества. Бухгал­терский учет такого имущества ведется по простой системе.

Аудитор проверяет правильность учета материалов, принятых на пе­реработку. Аудитору следует учитывать следующие моменты. Предпри­ятие, работающее на давальческом сырье, не оплачивает его, принимает давальческое сырье на забалансовый счет по дебету счета 003 по ценам, предусмотренным в договорах, и занимается его переработкой. Новый полученный продукт из давальческого сырья передается заказ­чику, и стоимость израсходованного давальческого сырья списывается проводкой по кредиту счета 003. Забалансовый счет 003 после полной сдачи ранее полученных материалов заказчику в виде готовой продук­ции, либо в виде неизрасходованного остатка не имеет сальдо.

Аудитор должен проверить правильность ведения аналитического учета по счету 003. Он должен быть организован по заказчикам, ви­дам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Аудитор проверяет правильность ведения учета товаров принятых на комиссию. Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» применяется пред­приятиями-комиссионерами, чаще всего — торговыми, для учета поступ­ления, движения и выбытия товара, принятого на комиссию в соответ­ствии с договором комиссии у комитента. Поэтому Ведение счета 004 является для комиссионера (консигнатора) обязательным условием для предоставления отчетности комитенту (собственнику товарно-материаль­ных ценностей). Аудитор проверяет своевременность и полноту оприходования, полученных по договору комиссии товаров в ценах, предус­мотренных в приемосдаточных актах. Аудитор проверяет правильность ведения аналитического учета. Следует иметь в виду, что аналитичес­кий учет на счете 004 ведется по видам товаров и предприятиям (ли­цам) — комитентам, так как необходимо обеспечить не только сохран­ность каждой единицы товара, но и правильно рассчитаться с каждым комитентом в отдельности.

Аудитор проверяет правильность учета оборудования для монтажа. Стоимость оборудования, принятого от организаций-заказчиков для мон­тажа, учитывается за балансом строительной организации. При этом оборудование:

• входит в смету на строительство объекта;

•   требует монтажа, т.е. проведения работ по его установке на посто­янном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, меж­дуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

•   не принадлежит строительной организации (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком);

•    учитывается у подрядчика на забалансовом счете 005 «Оборудова­ние, принятое для монтажа».

Аудитор проверяет ведется ли учет данного по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документе заказчика. Переда­ча оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж должна производиться на основании акта типовой ф. № ОС-15 «Акт приемки-передачи оборудования в монтаж». При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке».

Аудитор проверяет ведение аналитического учета по счету 005 «Оборудование, принятое для монтажа». Он должен вестись по отдельным объектам или агрегатам.

Аудитор должен проверить учет бланков строгой отчетности. Он применяется практически на каждом предприятии, так как обобщает данные о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности. Аудитор проверяет оформлен ли приказом перечень документов, которые предприятие считает бланками строгой отчетности, порядок их хранения, выдачи, инвентаризации.

В общем случае к бланкам строгой отчетности относятся: квитанци­онные книжки, по которым конкретными исполнителями могут быть получены денежные средства в оплату за услуги и работы, бланки удостоверений, дипломов, свидетельств, использование которых предоставляет определенные права или льготы, а также талоны, абонементы, билеты и прочие документы, являющиеся средством платежа; к бланкам строгой отчетности могут быть отнесены бланки векселей, незаполненные трудо­вые книжки, путевки, приобретаемые за счет предприятия или фонда социального страхования до выдачи их работнику и многое другое. Особое место среди ценностей, учитываемых на счете 006, занимают банковские (лимитированные и не лимитированные) чековые книжки, дающие право на снятие со счета денежных средств, а также получив­шие в последние годы широкое распространение дисконтные карты. Аудитору следует иметь в виду, что весь учет на предприятии по счету 006 ведется в условной оценке, чаше всего — поштучно по каждому виду бланков строгой отчетности. Аудитор проверяет организацию ана­литического учета по счету 006. Он должен быть организован по каждому виду бланков и местам их хранения.

С этой целью выдача пронумерованных бланков производится с ука­занием начального и конечного номера документа, под роспись ответ­ственного лица. Все полученные бланки должны быть использованы, а испорченные или неиспользованные бланки сдаются обратно в бухгал­терию для хранения и уничтожения в сроки, установленные приказом руководителя.

Особое внимание аудитор должен уделить проверке учета списания в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов. Проверяется правомерность списания такой задолженности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности ис­тек, другие долги, нереальные для взыскания должна списываться по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентариза­ции, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации либо за счет резерва сомнительных долгов, либо на фи­нансовые результаты у коммерческой организации в соответствии с пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета. При этом списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Счет 007 должен при­сутствовать за балансом каждого предприятия, имеющего должников, чья неплатежеспособность признана судом.

Одновременно со списанием с баланса дебиторской задолженности составляется проводка:

Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму списывае­мых с баланса невостребованных долгов при принятом в учетной политике методе формирования резерва, выполняется проводка по постановке списанного долга на забалансовый учет- Дебет 007.

В случае, если организация не формирует резерв сомнительных дол­гов и списание дебиторском задолженности, не реальной к взысканию, осуществляется за счет финансовых результатов, постановка списанною долга на учет за балансом также является обязательным условием.

Проводки при этом имеют вид:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 76 — на сумму списываемых с баланса невостребованных долгов при отсутствии в учетной политике указаний на формирование резерва на подобные цели, Дебет 007.

В случае, если суммы ранее списанной дебиторской задолженности взысканы и поступили на счета или в кассу предприятия, в балансе выполняется проводка - Дебет 50 «Касса» или Дебет 51 «Расчет­ный счет» Кредит 91 - на сумму поступившей задолженности, ранее списанной с баланса.

Одновременно с забалансового счета задолженность списывается проводкой - Кредит 007.

Также счет 007 кредитуется, если закончился пятилетний срок на­блюдения за указанной задолженностью и возможность взыскания пол­ностью исчерпана. Аудитор проверяет организацию аналитического учета по счету 007. Он должен быть организован по каждому должнику и каждому долгу, списанному в убыток.

Аудитор должен проверить правильность учета обеспечения обяза­тельств, полученных и выданных. Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, где одно предприятие гарантирует другому выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму, и подтвер­ждает, что готово погасить задолженность, если она образуется вслед­ствие неисполнения обязательств. Если в гарантии не указана четкая сумма, то для бухгалтерского учета она принимается исходя из усло­вий договора. Но все же следует избегать «безсуммовых» гарантий, не подтвержденных договором, так как их учет и, в последствии, взыска­ние задолженности по ним крайне затруднено. Аудитор проверяет ведение аналитического учета на счете 008. Он должен вестись по каждо­му полученному обеспечению в отдельности.

Счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» контро­лирует выданные предприятием гарантии в обеспечение выполнения обя­зательств и платежей. При проверке ведения аналитического учета ауди­тор должен иметь в виду, что он должен вестись на счете 009 ведет­ся по каждому выданному обеспечению.

Аудитору следует учитывать, что переданные (индоссированные] век­селя также необходимо отражать на дебете счета 009 и снимать с учета при получении извещения об оплате векселя, истечении срока исковой давности или самостоятельной оплате.

Аудитор проверяет правильность учета имущества и ценных бумаг, полученных в залог. Юридической базой залога материально-производ­ственных запасов является глава «Обеспечение исполнения обязательств»

Гражданского кодекса РФ. В соответствии с ГК РФ залог представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязательств, сущ­ность которого заключается в том, что кредитор по обеспеченному за­логом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неиспол­нения должником этого обязательства поручить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими креди­торами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя). Ауди­тор проводит экономико-правовую экспертизу договора залога. Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. В нем должны быть указаны предмет залога и его стоимостная оценка, существо, раз­мер и срок исполнения обязательства. В договоре должно также со­держаться указание на то, у какой из сторон находится заложенное имущество. Предметом залога может быть всякое имущество, за исклю­чением имущества, изъятого из оборота. Залог товаров (товарных запа­сов, сырья, материалов, готовой продукции) с оставлением их у залого­дателя, предоставляет право залогодателю изменять состав и натураль­ную форму заложенного имущества при условии, что их общая сто­имость не становится меньше указанной в договоре о залоге.

Уменьшение общей стоимости заложенных товаров в обороте допус­кается по мере исполнения обеспеченного залогом обязательства со­размерно исполненной части обязательства.

При залоге товаров в обороте залогодатель не связан при прове­дении обычных коммерческих операций. Он вправе продать товары и закупить другие товары, сырье, материалы. Интерес залогодержателя заключается в том, чтобы общая стоимость имеющихся у залогодателя товаров соответствовала той, что предусмотрена договором о залоге. При передаче материально-производственных запасов в залог, залого­держатель не приобретает право собственности на эти материально-производственные запасы. Поэтому в балансе залогодателя передача ма­териально-производственных запасов не отражается. В бухгалтерском учете данная операция отражается в аналитическом учете.

Во-первых, материально-производственные запасы, переданные в залог, учитывают­ся на отдельных субсчетах к соответствующим счетам учета материаль­но-производственных запасов по фактической себестоимости. Например, счет 41-1 «Товары, переданные в залог».

Во-вторых, у залогодателя открывается забалансовый счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

На этом забалансовом счете материально-производственные запасы, переданные в залог, в соответствии с пунктом 26 ПБУ 5/01 учитывают­ся по стоимости, оговоренной в договоре залога.

У залогодержателя получение материально-производственных запасов в залог отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обяза­тельств и платежей полученные».

У залогодержателя договорная стоимость товара, полученного в залог, снимается с забалансового счета 008 и принимается на баланс.

При обременении ценной бумаги правами залога — эта ценная бу­мага может быть передана во владение залогодержателю, однако при этом залогодержатель не приобретает права собственности. Следова­тельно, он не может отвечать предметом залога, переданным ему во владение. Поэтому в балансе у залогодателя передача ему предмета залога не отражается.

Оприходование у залогодержателя переданных ему в залог ценных бумаг отражается на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и сумме оценочной стоимости предмета зало­га. Залогодатель, передавший в залог принадлежавшие ему ценные бу­маги, отражает у себя факт обременения правами залога на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» в сумме оценочной стоимости предмета залога. Следует обратить внима­ние на то, что в соответствии с ГК РФ залогодателем ценных бумаг может быть либо их собственник, либо лицо, имеющее на них права хозяйственного ведения.

Аудитор должен проверить учет износа жилого фонда и объектов внешнего благоустройства (Счет 010 «Износ основных средств») Сле­дует учитывать, что счет используется также в учете некоммерческих организаций по объектам основных средств, по которым в соответствии с установленными правилами амортизация не начисляется.

Начисление износа по указанным объектам производится в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений. При вы­бытии объекта сумма износа списывается со счета 010 «Износ основ­ных средств».

Аудитор проверяет ведение аналитического учета. Он должен орга­низован по каждому имеющемуся объекту.

Типичные ошибки

Типичными ошибками при проверке забалансового учета являются:

Рекомендуем посмотреть лекцию "26 Диалектика".

—  неправильная оценка средств, не принадлежащих организации, но находящихся в ее распоряжении;

—  применение двойной записи при отражении операций на забалансо­вых счетах;

—  отсутствие либо некорректное ведение аналитического учета на за­балансовых счетах;

—  отсутствие первичных документов для отражения операций на заба­лансовых счетах либо несоответствие их требованиям действующе­го законодательства;

— необоснованное списание на забалансовый учет задолженности не­платежеспособных дебиторов;

—  неверное начисление амортизационных отчислений по жилому фонду и объектам внешнего благоустройства.