Аудит учета затрат на производство и издержек обращения

38. Аудит учета затрат на производство и издержек обращения

Цель аудита учета затрат на производство - установление обо­снованности формирования и правильности учета издержек производ­ства.

В процессе проверки затрат на производство аудиторам необходимо решить следующие задачи:

—  оценить обоснованность применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения общепроизводствен­ных и общехозяйственных расходов;

—  подтвердить достоверность оформления и отражения в учете пря­мых и накладных (косвенных) расходов;

—  оценить качество инвентаризаций незавершенного производства;

—  Произвести арифметический контроль показателей себестоимости по данным сводного учета затрат на производство.

Источники информации: Положение об учетной политике; карточ­ки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы (по распределению заработной платы, отчислений ЕСН, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств, нематериальных активов); ведо­мости распределения общепроизводственных и общехозяйственных рас­ходов; расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов будущих пе­риодов; акты (ведомости) инвентаризации незавершенного производства; ведомости сводного учета затрат на производство; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20, 23, 21, 25, 26, 28, 29, 97, 96 и др., Главная книга, баланс и др.

Проверке предшествует составление общего плана аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости

Рекомендуемые материалы

Общий план аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

1. Общая оценка организа­ции учета затрат и каль­кулирования себестоимо­сти

2. Общая оценка организа­ции, достоверности фор­мирования и обоснован­ности сводного учета за­трат

3. Первоначальная оценка систем внутреннего конт­роля и бухгалтерского учета затрат на произ­водство

4. Проверка правильности формирования резервов предстоящих расходов и платежей

5. Проверка формирования расходов будущих перио­дов и правомерности их отнесения на себестои­мость

6. Проверка обоснованности отнесения затрат на себе­стоимость продукции, в том числе и для целей налогообложения

В бухгалтерском учете себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде. Расходы, определяемые для целей налогообложения, являются величиной, уменьшающей налогооблагаемую базу.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводи­мые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Принцип документирования затрат определяет задачу аудитора - под­твердить наличие оправдательных документов для обоснования затрат, а также проверить правильность отражения этих операций в бухгалтер­ском учете.

До начала документальной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной дея­тельности. На основе анализа учетной политики и особенностей произ­водства аудитор выясняет обоснованность применяемого на практике ме­тода учета производственных затрат и варианта сводного учета затрат.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обо­снован метод учета затрат, отвечающий требованиям технологического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осу­ществляется, аудитор должен зафиксировать данное отклонение в ра­бочих документах и определить его влияние на формирование себесто­имости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологического процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позво­лят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

Для подтверждения первоначальной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета затрат на производство продукции ауди­тор на основе полученной информации заполняет заранее разработан­ные тесты.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудитор определяет для себя объекты повышен­ного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.

Подтверждая достоверность оформления и отражения в учете пря­мых и накладных расходов, аудитор выясняет обоснованность отнесения каждого вида затрат на себестоимость продукции, правильность разгра­ничения затрат по отчетным периодам и объектам учета, соответствие выполненной корреспонденции счетов бухгалтерского учета установлен­ным нормативным документам. При этом изучаются рабочие документы, уже сформированные аудитором при проверке операций по заготов­лению и расходованию, с денежными средствами, расчетных операций.

Проверяя обоснованность отнесения затрат на себестоимость про­дукции, аудитору следует руководствоваться основными принципами формирования себестоимости, отраслевыми Инструкциями, а также 25 главой НК РФ. Для целей налогообложения по налогу на прибыль не­которые из затрат принимаются только в пределах установленных норм (например, представительские расходы и др.).

Аудитору необходимо проверить:

•    правильность оценки материальных ценностей, включенных в себес­тоимость продукции (работ, услуг);

•   подтвердить первоначальную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•   правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобрете­ния и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия;

•    имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не отно­сящихся к материалам, используемым в производстве, а также слу­чаи списания на производственные счета стоимости НДС;

•    были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности мате­риалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании объек­тов социально-культурного назначения, которые должны быть списа­ны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования;

•    правильность установления норм расхода сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологией произ­водства продукции;

•   обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.;

•    правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку;

•   правильность списания недостач в пределах норм естественной убы­ли;

•   затраты на индивидуальное апробирование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное апробирование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок в целях проверки ка­чества их монтажа;

•    затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;

•    имеются ли положения о порядке выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по ито­гам работы за год;

•    правильность начисления единого социального налога;

•    правильность начисления амортизации по основным фондам;

•    ведение аналитического учета затрат, которые отнесены на себес­тоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов;

•    затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств);

•    правильность отнесения расходов к прочим затратам;

•    наличие смет расходов предприятия на отчетный год по представи­тельским расходам;

•    наличие договора на подготовку и переподготовку кадров;

•    и другие расходы.

Необходимо помнить, что в себестоимость продукции не включают­ся следующие расходы:

—  затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производ­ственном процессе;

—  платежи за превышение предельно допустимых выбросов загрязня­ющих веществ в природу;

—  развитие и совершенствование производства (повышение качества продукции, создание новых видов сырья и материалов и т.д.);

—  премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

—  материальная помощь;

—  оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам;

—  надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, дивиденды по акциям и вкладам трудового кол­лектива предприятия;

—  оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;

—  ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам предприятий или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания предприятия;

—  оплата путевок и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

Аудитор должен учитывать, что организация при выборе конкретно­го варианта организации учета затрат в системе управленческой бух­галтерии ориентируется на:

1  - структуру национального Плана счетов бухгалтерского учета;

2  - отраслевые особенности формирования себестоимости продукции (работ, услуг);

3  - размер предприятия;

4  - эффективность учетной системы (сопоставление выгод, приносимых ею в управление, с затратами).

Использование организацией управленческого учета в России зак­реплено в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в котором предус­мотрены счета 30-39, предназначенные для учета расходов по элемен­там в рамках управленческой бухгалтерии. Счета 20-29 предназначены для группировки расходов по статьям, по местам возникновения и по I другим признакам, а также для исчисления себестоимости продукции I (работ, услуг). Связь между счетами финансовой и управленческой (производственной) бухгалтерии рекомендуется организовать с помощью специально открываемых отражающих счетов (счетов-экранов

В настоящее время возможны несколько вариантов организации уп­равленческого учета. Первый вариант предпочтителен для средних и не очень малых предприятии. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, формируются в единой системе бухгалтерского учета без обособления в системе управленчес­кого учета калькуляционных счетов.

В разделе 3 Плана счетов можно открыть следующие счета:

30  «Материальные затраты»;

31  «Затраты на оплату труда»;

32  «Отчисления на социальные нужды»;

33  «Амортизация»;

34  «Прочие затраты»;

37 «Отражение общих затрат».

Второй Вариант применения счетов управленческого учета может быть рекомендован для больших и средних организаций, которые нуждаются в надежной систематизированной информации для управления текущими расходами и себестоимостью. Он основан на выделении счетов 20—29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, которая отделена от системы других ба­лансовых счетов бухгалтерского учета. Данный вариант предусматрива­ет использование специального, отражающего, счета 27 «Распределение общих затрат». Этот счет является зеркально противоположным счету 37 «Отражение общих затрат». Все расходы, понесенные организацией по обычным видам деятельности, группируются на счетах 30—34 по элемен­там затрат. На счетах 20, 23, 29 отражаются прямые затраты на произ­водство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат) и обеспечивается контроль отклонений от норм или нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируются производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений (филиалов, цехов, участков и т.п.) и контролируются отклонения фактических расходов по статьям сметы.

На счете 26 группируются общие управленческие накладные расхо­ды для контроля сметы по филиалам, по управленческим подразделени­ям и другим центрам ответственности (местам возникновения затрат). На отдельном субсчете к счету 26 группируются коммерческие и другие

расходы на продажу для детального учета и контроля смет соответ­ствующих коммерческих и торговых подразделений.

На счетах 20, 23, 29 отражается калькулирование сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом коммерческих расходов. На данных счетах рекомендуют вести, по крайней мере, по два субсчета: остатки незавершенного производства и калькулируемые расходы за отчетный период.

Третий вариант ориентирован на крупные многопрофильные российские предприятия. В основу этого варианта был положен план счетов европейского типа, состоящий из 10 классов счетов, каждый из которых включает до 10 групп счетов, а каждая группа содержит до девяти синтетичес­ких счетов. Однако использование данного варианта не имеет законо­дательной базы.

Аудитору необходимо проанализировать организацию аналитического учета по счету 26 «Общехозяйственные расходы». В процессе тако­го анализа устанавливается фактический способ ведения налогового учета, используемый организацией. Аудитор анализирует регистры налогового учета.

Аудитор должен выяснить: правильность разграничения производ­ственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбранного мето­да и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства; правильность включения в себестоимость амортизации по основным средствам, нематериальным активам, других расходов; обосно­ванность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета отходов и брака и др.

Аудитору следует проанализировать состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов. На основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помещений, заработную плату административно-управленческого персонала подраз­делений и предприятия в целом, начислений по ЕСН, расходов на опла­ту информационных, консультационных и аудиторских услуг и т.п. Изу­чая первичные документы и знакомясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии аудитор должен устано­вить обоснованность списания таких затрат на производственные и не­производственные нужды. Обоснованность включения в издержки рас­ходов на оплату информационных, консультационных и аудиторских ус­луг устанавливается путем изучения содержания заключенных догово­ров на оказание определенных услуг, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.

Аудитору следует изучить правильность формирования различных резервов предстоящих расходов (на оплату очередных отпусков сотруд­ников, на ремонт основных средств и т.д.), учет которых ведется на счете 96. В течение года расходы и выплаты должны производиться за счет соответствующих резервов. Аудитор выясняет правильность ис­пользования средств каждого резерва, своевременности доначисления недостающих и списания излишне начисленных сумм по ним, отражения хозяйственных операций в учете.

Суммы расходов будущих периодов, включаемые в затраты на про­изводство отчетного периода, должны быть подтверждены сметами, пер­вичными документами по учету этих расходов (накладные, акты прием­ки выполненных работ и др.) Аудитор контролирует состав расходов будущих периодов и правомерность их отнесения на себестоимость.

Аудитор подтверждает правильность распределения общепроизвод­ственных и общехозяйственных расходов в соответствии с порядком, закрепленным в учетной политики организации.

В процессе изучения затрат аудитору важно убедиться, что они правильно документально оформлены и отражены на счетах бухгалтер­ского учета. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны содержать все обязательные реквизиты. Корреспонден­ция счетов должна соответствовать корреспонденции, представленной в плане счетов.

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.

Типичные ошибки

Типичные ошибки, выявляемые в ходе проверки затрат на произ­водство:

Обратите внимание на лекцию "2 Методологические принципы научного исследования".

—  несоответствие применяемого метода учета затрат, зафиксированно­му в учетной политике;

—  неправильное формирование расходов по бартерным (товарообмен­ным) сделкам;

—  расходы организации не соотнесены с доходами;

—  неправильная оценка остатков незавершенного производства;

—  неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

—  необоснованное (без документального оформления) включение в се­бестоимость отдельных видов затрат.