Лекционное занятие № 5.2

Тема: МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»

Учет и оценка условных событий. Учет условных и гарантийных обязательств.

Учет и оценка условных активов и обязательств

5.2. Резервы, условные обязательства и условные активы.

Правила учета и раскрытия информации для всех резервов, условных обязательств и условных активов, регламентированы МСБУ (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Стандарт  определяет резервы как обязательства с неопределенным временем и суммой.

Рекомендуемые материалы

МСБУ 37 разделяет обязательства на оценочные обязательства, условные обязательства и другие обязательства следующим образом:

- оценочное обязательство представляет собой обязательство с неопределенным сроком исполнения и суммой, которое в момент признания в качестве обязательства, (с учетом допущения того, что может быть сделана надежная оценка), как правило, является текущим обязательством Товарищества, возникающим из прошлых событий, погашение которого ожидается в результате выбытия из Товарищества ресурсов, заключающих экономические выгоды;

- условное обязательство представляет собой либо:

возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов Товарищества, заключающих экономические выгоды; или

текущее обязательство, которое не признается потому, что нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства; или сумма обязательства не может быть оценена с достаточной надежностью.

Оценочные обязательства можно отличить от других обязательств, таких как кредиторская задолженность по торговым операциям, вследствие существования неопределенности в отношении времени или суммы будущих затрат, необходимых для погашения обязательства.

По существу, все оценочные обязательства являются условными, поскольку в их сроке погашения или сумме нет определенности. Однако в рамках Стандарта термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны в финансовой отчетности в связи с тем, что:

• их существование будет подтверждено в результате будущих неопределенных событий, неконтролируемых Товариществом; или

• они не отвечают критерию признания.

5.2.1. Резервы

Резерв должен признаваться тогда и только тогда, когда:

a) Товарищество имеет текущее обязательство (юридическое или традиционное) в результате прошлых событий;

b) существует вероятность (т.е. более возможно, чем нет), что выбытие ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, потребуется для погашения обязательства; и

c) может быть сделана надежная оценка суммы обязательства. Стандарт замечает, что надежная оценка не может быть сделана лишь в исключительно редких случаях.

Если эти условия не соблюдаются, такой резерв не должен признаваться.

В редких случаях бывает неясно, имеется ли текущее обязательство. В таких случаях прошлое событие должно считаться создающим текущее обязательство, если с учетом всех имеющихся свидетельств, долее вероятно, чем нет,  что текущее обязательство на отчетную дату существует.

Стандарт определяет традиционное обязательство как обязательство, которое возникает из действий Товарищества, где:

a) установившейся прошлой практикой, публикуемой политикой или достаточно конкретным текущим заявлениям Товарищество указало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязательства; и

b) в результате Товарищество создало действительные ожидания со стороны других сторон в том, что она выполнит такие обязательства.

Резерв должен использоваться только для тех расходов, для которых резерв был признан первоначально.

5.2.2.  Условные обязательства.

Стандарт определяет условные события как:

a)возможное обязательство, которое возникает из прошлых событий и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем Товарищества; или

b) текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, поскольку:

i) нет вероятности того, что выбытие ресурсов, заключающих в себе  экономические выгоды, потребуется для урегулирования обязательства; или

ii) сумма обязательств не может быть оценена с достаточной надежностью.

Товарищество не должно признавать условное обязательство.

Товарищество должно раскрывать условное обязательство, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является отдаленной.

5.2.3.  Условные активы.

Стандарт определяет условный актив как возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, не полностью контролируемых Товариществом. (Примером может служить иск, удовлетворение которого Товарищество пытается достичь через судебный процесс, исход которого не определен).

Товарищество не должно признавать условный актив. Условный актив должен раскрываться, когда вероятным  является поступление экономических выгод.

Когда реализация дохода обоснованно определенна, тогда соответствующий актив не является условным и его принятие уместно.

5.2.4. Оценка

28. При оценке оценочных обязательств руководство Товарищества:

• принимает в расчет все риски и неопределенности;

• в случаях, когда влияние временной стоимости денег существенно, проводит расчеты приведенной стоимости оценочного обязательства с применением ставки (ставок) дисконтирования до налога, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и тех рисков, специфичных для обязательства, которые не были отражены в наилучшей расчетной оценке затрат;

• принимает в расчет будущие события, такие, как изменения в законах и технологические изменения там, где имеется достаточно объективное основание того, что они произойдут;

• не принимает в расчет прибыль от ожидаемого выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, приводящим к возникновению оценочных обязательств.

Признанная сумма в балансе и отчете о прибылях и убытках в качестве оценочных обязательств должна представлять собой наилучшую расчетную оценку расходов, требуемых для урегулирования текущих обязательств. Имеется в виду сумма, которую Товарищество уплатило бы для погашения обязательства на дату баланса или перевело бы третьей стороне на эту дату, даже в случаях невозможности или когда экономически невыгодно погашать или переводить обязательство на дату баланса.

Некоторые оценочные обязательства создаются по обязательствам, которые будут погашаться в отдаленном будущем, возможно по прошествии нескольких лет. В этом случае при оценке величины резерва, который создается в соответствии с такими обязательствами, необходимо учитывать изменение стоимости денег с течением времени.

Очевидно, что для погашения обязательства сразу на дату баланса потребуется меньшая сумма денег в номинальном выражении, чем в случае погашения обязательства через несколько лет.

Оценочные обязательства измеряются до налога, т.к. МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль» рассматривают налоговые последствия оценочных обязательств и изменения в них.

Когда ожидается, что некоторые или все затраты, необходимые для погашения обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), такие возмещения учитываются следующим образом:

• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что возмещение будет получено Товариществом, погашающим обязательство. Сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать сумму оценочного обязательства;

• возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;

• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к оценочному обязательству, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения.

Оценочное обязательство необходимо пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки. Если более нет вероятности того, что для погашения обязательства потребуется отток экономических выгод, тогда резерв должен аннулироваться.

Оценочное обязательство следует использовать только для тех затрат, в отношении которых оно первоначально признавалось. Если более нет вероятности того, что погашение обязательства потребует отток экономических выгод, тогда резерв следует аннулировать.

.

5.2.5.Применение правил признания и измерения

Стандарт объясняет как общие требования по признанию и оценке для резервов должны применяться в трех специфических случаях:

- будущие операционные убытки;

- обременительные контракты и

- реструктуризация.

Данный стандарт категорически запрещает создавать оценочные обязательства под будущие операционные убытки. Это связано с тем, что в этом случае не удовлетворяются критерии признания оценочного обязательства. Будущие операционные убытки возникают не в результате прошлого события, а в результате будущего события. Признание таких убытков нарушает принцип соответствия. Кроме того, даже если их величина точно известна, это, что вполне возможно, позволяет организациям манипулировать финансовыми показателями, что в свою очередь приведет необъективности финансовой отчетности.

Если событие произошло, то оно должно быть отражено как событие, происшедшее после отчетной даты в примечаниях к бухгалтерской отчетности.

Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В этом случае Товариществу необходимо пересмотреть оценку активов в соответствии с МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов».

Текущее обязательство по обременительному договору должно признаваться и оцениваться в качестве оценочного обязательства. Обременительный договор представляет собой договор, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств по договору превышают экономические выгоды, которые ожидается по нему получить.

Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Ниже приводятся некоторые примеры событий, которые могут подпадать под определение реструктуризации:

a) продажа или прекращение направления деятельности;

b) закрытие хозяйственных подразделений в стране или регионе или перемещение хозяйственной деятельности из одной страны или региона в другие;

c) изменения в структуре управления, например, ликвидация уровня управления; и

d) фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности Товарищества.

Оценочное обязательство на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочного обязательства. Традиционное обязательство по реструктуризации возникает только тогда, когда Товарищество:

- располагает подробным формальным планом по реструктуризации; и

- создало обоснованные ожидания среди тех, кого охватывает план по реструктуризации, в том, что оно будет проводить реструктуризацию, путем осуществления этого плана или путем объявления его основных характеристик.

Если же реструктуризация влечет за собой продажу деятельности, никаких обязательств по продаже не возникает до появления соглашения о продаже, имеющего обязательную силу.

5.2.6. Раскрытие информации

Для каждого класса группы оценочных обязательств, признаваемых Товариществом, должно раскрываться следующее:

- Для оценочных обязательств:

1) балансовую стоимость на начало и конец периода;

2) дополнительные оценочные обязательства, созданные за период, включая увеличение существующих оценочных обязательств;

3) величину оценочных обязательств, использованных за отчетный период;

4) величину оценочных обязательств на начало периода, которые были аннулированы, так как исчезла необходимость их существования;

5) изменение дисконтированной величины, возникшей с течением времени, а также какого-либо изменения в ставках дисконтирования.

Сравнительная информация не требуется.

а также:

6) краткое описание характера обязательства и ожидаемое время выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, возникающих в результате этого обязательства;

7) факты проявления неопределенностей, относящихся к сумме или времени такого выбытия;

8) сумму любых ожидаемых возмещений с указанием суммы любого актива, который был признан для этого ожидаемого возмещения.

- Для условных обязательств на дату баланса Товарищество раскрывает следующее:

1) краткое описание условного обязательства;

и если это целесообразно:

2) расчет его финансового воздействия;

3) факты проявления неопределенностей, относящихся к сумме или времени выбытия; и

4) возможность любого возмещения.

Воздействие принятия настоящего Стандарта на дату его вступления в силу (или ранее) должно представляться в отчетности как корректировка к начальному сальдо нераспределенной прибыли за период, в котором Стандарт впервые применяется.

Если сопоставительная информация не пересчитывается, этот факт должен раскрываться.

Лекционное занятие № 6

Тема:   Учет финансируемой аренды.

6.1. Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право пользования активом в течение согласованного срока.

Вопросы оформления и отражения в бухгалтерском учете  аренды Товарищество решает в соответствии с МСФО 17  «Аренда».

МСБУ 17 регламентирует правила, оценку и раскрытия в финансовой отчетности операций по аренде актива.

Различают два вида аренды независимо от ее юридического содержания. Такими видами являются финансовая аренда и операционная аренда.

Важным моментом для определения взаимоотношений сторон договора аренды является срок начала аренды.

Начало аренды – это более ранняя из следующих дат: дата заключения договора об аренде или дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.

 И в эту же дату:

(a) договор аренды классифицируется как операционная или финансовая аренда;

(b) в случае если это финансовая аренда, то определяются суммы, которые должны признаваться на начало срока аренды:

-  расчет суммы чистых инвестиций в аренду (для арендодателя);

-  расчет дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей (для арендатора).

Начало срока аренды – это дата, с которой арендатор может реализовать свое право на использование арендованного актива. Это дата первоначального признания договора аренды (т.е. признания активов, обязательств, доходов или затрат, вытекающих из договора аренды соответствующим образом).

Дата начала срока аренды используется для проведения операции на счетах бухгалтерского учета, а также с этой даты начинается отсчет срока аренды. Право владения и пользования обычно переходит к арендатору от арендодателя с момента приема-передачи оборудования, соответственно этот момент является началом срока аренды.

 Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Правовой титул в итоге может как передаваться, так и не передаваться.

Под рисками подразумевается риск от изменения ликвидационной стоимости, от преждевременного морального и физического износа, от изменения конъюнктуры рынка, от случайной гибели, потери актива, кражи, порчи, а также системный риск.

Под выгодами подразумевается право получения дохода от эксплуатации актива, и выгода от изменения ликвидационной стоимости.

В рамках финансовой аренды МСБУ 17 различает:

а) финансовую аренду, осуществляемую организацией - посредником (банк, лизинговая организация и т.д.);

 b) финансовую аренду, осуществляемую производителем оборудования или дилером;

 c) финансовую аренду, в рамках которой арендатор продает имущество арендодателю и затем берет его в аренду (обратная или возвратная аренда).

Каждый из этих видов финансовой аренды имеет свои особенности отражения в бухгалтерском учете.

Существенным моментом является отличие операционной аренды от финансовой.

Операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой аренды.

Классификация аренды на финансовую и операционную зависит в большей степени от сущности сделки, а не от формы договора.

Финансовый лизинг, определенный законодательством Республики Казахстан, для целей бухгалтерского учета является финансовой арендой и соответственно регламентируется МСБУ 17.

6.2.  Классификационные признаки финансовой аренды

Классификация аренды осуществляется в начале аренды.

Если условия договора аренды в дальнейшем существенно пересматриваются сторонами, то пересмотренные условия должны рассматриваться как договор аренды с новыми существенными условиями для цели повторной классификации аренды.

МСБУ 17 называет 5 ситуаций, свидетельствующих о наличии финансовой аренды:

(a) к концу срока аренды право собственности активом переходит к арендатору;

(b) арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

(c) срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности может не передаваться;

(d) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива; и

(e) арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Данный перечень условий позволяет идентифицировать финансовую аренду.

Для применения одного из пяти классификационных признаков финансовой аренды в стандарте даны определения соответствующих терминов:

Срок аренды – не подлежащий сокращению период, в течение которого арендатор, в соответствии с договором, арендует актив, а также любые иные дополнительные периоды, в течение которых у арендатора есть право продолжить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на момент начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что арендатор реализует это право.

Срок аренды может отличаться от срока договора аренды.

Срок аренды – это срок владения и пользования предметом аренды в соответствии с договором. В срок аренды также включаются периоды, в течение которых арендатор имеет право продолжить аренду, и намерен реализовать его.

Срок экономический службы – это

(a) период времени, в течение которого ожидается использование актива одним или несколькими пользователями; либо

(b) количество единиц продукции или аналогичных изделий, которые предполагается получить от актива одним или несколькими пользователями.

Срок полезной службы – расчетный оставшийся период, с начала срока аренды, не ограничиваемый сроком аренды, на протяжении которого организация предполагает получать экономические выгоды, заключенные в активе.

Для целей учета необходимо проанализировать каждый из указанных здесь пунктов. В случае если конкретный договор, предусматривает наличие хотя бы одного из условий из указанных пунктов, то данный договор является договором финансовой аренды.

Минимальные арендные платежи - это платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от арендатора, за исключением условных арендных платежей, затрат на оплату за услуги и уплату налогов, выплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему, вместе со следующими суммами:

(a) для арендатора: любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором; или

(b) для арендодателя: любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц:

(i) арендатором;

(ii) стороной, связанной с арендатором; или

(iii) независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии

Гарантированная ликвидационная стоимость – это:

(a) для арендатора: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или связанной с ним стороной (сумма гарантии при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате); и

(b) для арендодателя: та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором, или третьей стороной, не связанной с арендодателем, которая с финансовой точки зрения способна выполнить обязательства по гарантии.

Негарантированная ликвидационная стоимость – это часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение которой арендодателем не гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.

Аренда земли и зданий

При классификации договоров аренды земли и зданий, одно целое обычно рассматривается как два отдельных компонента – компонент земли и компонент зданий. Минимальные арендные платежи распределяются между компонентом земли и компонентом зданий пропорционально относительно справедливой стоимости арендованного имущества в компонентах земли и здания по аренде.

 Обычно компонент земли классифицируется как операционная аренда, за исключением случаев, когда право собственности переходит к арендатору в конце срока аренды.

 Компонент зданий классифицируется как операционная или финансовая аренда в соответствии с настоящим Стандартом.

6.3.   Аренда в финансовой отчетности арендатора

6.3.1.   Учет финансовой аренды

Первоначальная оценка

Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства в бухгалтерском балансе по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей, если она ниже. При расчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду, если ее возможно измерить; если нет, то должна использоваться расчетная ставка процента на заемный капитал.

Ставка процента, подразумеваемая в договоре об аренде - это ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает равенство суммы справедливой стоимости арендованного актива и первоначальных прямых затрат и дисконтированной стоимости суммы следующих величин:

(a) минимальных арендных платежей с точки зрения арендодателя; и

(b) негарантированной ликвидационной стоимости

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором и непосредственно, связанные с договором аренды относятся на удорожание актива, полученного по договору аренды.

Первоначальные прямые затраты - это понесенные расходы, которые связаны непосредственно с обсуждением условий и подготовкой договора аренды, за исключением затрат, понесенных арендодателями, являющимися производителями или дилерами.

Примерами первоначальных прямых затрат могут быть консультационные, юридические, рекламные и прочие расходы непосредственно связанные с конкретным договором аренды.

Кроме того, арендатор может нести расходы по транспортировке, погрузке/разгрузке, монтажу предмета аренды и т.д. В этом случае стоимость предмета аренды формируется сложением всех затрат, связанных с доставкой и приведением предмета аренды в рабочее состояние и ее справедливой стоимостью или дисконтированной стоимостью минимальных арендных платежей, если она ниже справедливой.

Последующая оценка

Поскольку предмет аренды у арендатора учитывается на счетах учета активов (основные средства, нематериальные активы), к нему применимы все подходы и правила МСБУ (IAS) 16 «Недвижимость, здание и оборудование», 36 «Обесценение активов», 38 «Нематериальные активы».

Отнесение арендных платежей на расходы периода производится путем признания финансовых расходов (вознаграждение по договору аренды) в течение срока аренды и начисления амортизации по предмету аренды согласно амортизационной политике, принятой в организации для собственных активов и соответствующей МСБУ (IAS) 16 «Основные средства» и МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы».

В случаях, когда право собственности по договорам аренды не передается к арендатору, актив должен амортизироваться в течение самого короткого из двух периодов: срока аренды или срока полезной службы.

Раскрытие информации по финансовой аренде в финансовой отчетности арендатора

Арендаторы должны раскрывать информацию в соответствии с требованиям МСБУ (IAS) 16 «Основные средства»,  МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»,  МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов»,  МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы»,  МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»,  МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Дополнительно к данным раскрытиям МСБУ (IAS) 17 предписывает раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

(a) для каждого класса актива, чистая балансовая сумма на отчетную дату.

(b) сверка между минимальными арендными платежами на отчетную дату и их дисконтированной стоимостью. Кроме того, Арендатор должен раскрывать общие минимальные арендные платежи на дату отчета, и их дисконтированную стоимость для каждого из следующих периодов:

i. Не позже одного года;

ii. После одного года, но не позже пяти лет;

iii. После пяти лет.

 (с) условная арендная плата, признанная в доходе за период;

(d) сумма будущих минимальных платежей по субаренде, получение которых ожидается на отчетную дату по договорам субаренды без права досрочного прекращения;

(e) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь этим:

i. основа, на которой определяются условная арендная плата;

ii. наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

iii. ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга, и дальнейшей аренды.

49. Требования к раскрытию информации, предусмотренные МСБУ 17 для арендаторов, в целом, имеют сходные параметры

6.3.2.   Учет операционной аренды

При операционной аренде арендные платежи (за исключением затрат на услуги, такие как страхование и техническое обслуживание) признаются как расходы прямолинейно, за исключением случаев, когда другая систематическая основа является более характерной для того периода, даже если платежи не рассматриваются на этой основе.

Если договором предусмотрены условные арендные платежи, то признание их в качестве расхода периода производится в сумме равной условным платежам за соответствующий период.

Условная арендная плата – это та часть арендной платы, которая не фиксирована по сумме и основывается на иных, нежели срок аренды, факторах (например, в процентах от продаж, прибыли и прочих показателей).

Раскрытие информации по операционной аренде в финансовой отчетности арендатора

В дополнение к требованиям, предъявляемым МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты. Раскрытие и представление информации» арендаторы должны раскрыть следующую информацию по операционной аренде:

(а) общую сумму будущих минимальных арендных платежей по неотменяемой операционной аренде за каждый из следующих периодов:

(i) не позже одного года;

(ii) после одного года, но не позже пяти лет;

(iii) после пяти лет

(б) общую сумму будущих минимальных субарендных платежей, которые ожидается получить по неотменяемому договору операционной аренды на день отчета;

(в) платежи по аренде и субаренде, признанные как расход за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде.

(д) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ей:

(i) основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

(ii) наличие и условия возможности возобновления договора аренды или покупки предмета аренды; и

(iii) ограничения, накладываемые договором аренды, такие как в отношении дивидендов, дополнительного долга и последующей аренды.

6.4.   Аренда в финансовой отчетности арендодателя

6.4.1.   Учет финансовой аренды

Приобретение активов арендодателем у поставщика для дальнейшей передачи в финансовую аренду отражается на счетах запасов по фактической стоимости. При этом, учет предмета аренды до момента передачи в финансовую аренду осуществляется в соответствии с  МСБУ ( IAS) 2 «Запасы».

При передаче предмета аренды арендатору проводится бухгалтерская запись с кредита счета «Запасы» в дебет счета «Дебиторская задолженность». Передача в аренду активов, ранее использованных арендодателем в собственных целях и отраженных в балансе по счету основные средства или нематериальные активы отражается бухгалтерской записью Дебет счета «Дебиторская задолженность», Кредит счета «Основные средства» или «Нематериальные активы».

Учет дебиторской задолженности содержит три учетных этапа:

i) Первоначальную оценку дебиторской задолженности (признание);

ii) Последующий учет (оценку);

iii) Прекращение учета.

i)Первоначальная оценка

Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их, как дебиторскую задолженность, в сумме равной чистой инвестиции в аренду.

Чистые инвестиции в аренду – это валовые инвестиции в аренду, дисконтированные на основе ставки процента, подразумеваемой в договоре аренды.

 Валовые инвестиции в аренду – это сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя, и причитающаяся ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива.

 Обычно на практике чистые инвестиции в аренду равны стоимости передаваемого в аренду имущества

Вознаграждение по аренде признается как доход и дебиторская задолженность, по мере наступления сроков оплаты,  по методу начисления.

Первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем (комиссионные, юридические сборы и внутренние расходы, которые связаны с обсуждением условий и подготовкой арендной сделки) за исключением случаев, когда арендодателем является производитель или дилер, запрещается относить на расходы периода сразу после того, как они были понесены. Такие затраты включаются при первоначальном расчете платежей, подлежащих получению при финансовой аренде (т.е. предполагается что возмещение этих расходов учтено при установлении ставки процента по договору аренды) и снижают размер дохода, признаваемого в течение срока аренды. Расчетная процентная ставка по договору - это ставка процента, которую арендатору пришлось бы платить по аналогичной аренде, или, если таковую определить невозможно, ставка на начало срока аренды, которую арендатор должен был бы платить по займам, полученным на такой же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки актива.

Процентная ставка, подразумеваемая по договору аренды, определяется таким образом, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в платежи, подлежащие получению по договору финансовой аренды; и нет необходимости для их отдельного включения.

ii) Последующий учет (оценка)

Договор аренды рассматривается в первую очередь как право арендодателя получить, и обязательство арендатора осуществить ряд платежей, которые очень похожи на смешанные выплаты основной суммы и процентов по договору на предоставление займа. Арендодатель учитывает владение своих средств как сумму дебиторской задолженности по договору аренды, а не как сданный в аренду актив. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать актив на своем балансе, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная таковым не считается.

МСБУ четко указывают на то, что в части последующего учета, и прекращения признания дебиторской задолженности по аренде арендодатель должен применять правила МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты. Раскрытие и представление информации» и 39 «Финансовые инструменты : признание и оценка».

Согласно МСБУ (IAS) 39 ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные организацией и не предназначенные для торговли, подлежат последующей оценке по амортизированным затратам с использованием эффективной ставки процента. Понятие справедливой стоимости в их отношении не применяется.

Последующий учет дебиторской задолженности осуществляется по стоимости полученной при первоначальной оценке с условием регулярного (не менее одного раза в год) пересмотра негарантированной ликвидационной стоимости.

Раскрытие информации по финансовой аренде в финансовой отчетности арендодателя

В финансовой отчетности арендодателя должна быть раскрыта следующая информация:

(а) Сверка между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета, а также по 3-м периодам:

i) не позже одного года;

ii) после одного года, но не позже пяти лет;

iii) после пяти лет.

(b) Незаработанный финансовый доход;

(c) Негарантированная ликвидационная стоимость, накапливаемая в пользу арендодателя;

(d) Резерв на покрытие непогашаемой дебиторской задолженности;

 (i) Условные арендные платежи, признанные в доходе;

(f) Общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

6.4.2. Учет операционная аренды

Учет активов, переданных в операционную аренду, осуществляется на балансе арендодателя в соответствии с природой актива, как правило, на счете основных средств или нематериальных активов.

Учет операционной аренды имеет следующие особенности:

(a) затраты, связанные с обслуживанием и эксплуатацией основных средств, а также амортизацию арендодатель отражает на счетах расходов.

(b) доходы арендодателя от аренды актива (за исключением счетов за оказанные услуги, такие как страхование и техническое обслуживание) должны быть распределены на равномерной основе, не зависимо от схемы платежей, за исключением случаев, когда другая систематическая основа является более представительной для такого промежутка времени, в котором выгода, полученная от использования актива, уменьшается.

Если договором предусмотрены условные арендные платежи, то признание их в качестве дохода периода производится в сумме равной условным платежам за соответствующий период.

(c) амортизационная политика по амортизируемым арендованным активам должна быть последовательной и совместимой с обычной амортизационной политикой, используемой арендодателем при амортизации аналогичных активов, а размер амортизации рассчитывается в соответствии с МСБУ (IAS) 16 и МСБУ (IAS) 38

(d) для определения того обесценился ли арендованный актив или нет, арендодатель должен использовать МСБУ (IAS) 36

(e) первоначальные прямые затраты, понесенные арендодателем в процессе обсуждения условий и подготовке договора операционной аренды должны быть добавлены к балансовой стоимости арендованного актива и признаваться как расходы на протяжении всего срока аренды тем же методом, что и доход от аренды.

(f) отражение стимулов, которые арендодатель предоставляет арендатору для заключения договора следует осуществлять в уменьшение доходов от аренды на протяжении срока действия договора.

Раскрытие информации по операционной аренде в финансовой отчетности арендодателя

Арендодатели должны отражать информацию в финансовых отчетах организации с учетом требований по раскрытию, сформулированных в МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСБУ (IAS) 16 «Основные средства», МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов», МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы», МСБУ (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость», МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство».

Кроме этого раскрытию подлежит информация в соответствии с требованиями МСБУ 17, а именно:

(a) будущие минимальные арендные платежи по договорам операционной аренды без права досрочного прекращения по совокупности и в отдельности для каждого из следующих периодов:

(i). не позже одного года;

(ii). после одного года, но не позже пяти лет;

(iii). после пяти лет.

(b) общая условная арендная плата, указанная в составе дохода; и

(c) общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

6.5. Продажа с обратной арендой

Вам также может быть полезна лекция "16 Цифровые запоминающие устройства".

6.5.1. Продажа с обратной финансовой арендой

Обратная (возвратная) аренда – это аренда при которой организация (арендатор) продает свое оборудование арендодателю, а затем заключает договор аренды на это же оборудование и получает его обратно в аренду. Данная операция может являться финансовой арендой при соблюдении соответствующих признаков. При этом отражение такой операции в финансовой отчетности арендатора имеет особенность, а именно:

i)  Сумма разницы между выручкой от реализации актива и его себестоимостью не подлежит отражению в качестве дохода периода. Данная сумма отражается на счетах доходов в течение всего срока аренды.

6.5.2. Продажа с обратной операционной арендой

Если операция по продаже и обратной аренде классифицируется как операционная аренда, и ясно, что операция проводится на основе справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны признаваться немедленно.

Если продажная цена ниже справедливой стоимости, то любая прибыль или убыток должна признаваться немедленно, за исключением случаев, когда убытки компенсируются за счет будущих арендных платежей по цене, которая ниже рыночной. В этом случае этот излишек должен быть отсрочен и амортизирован пропорционально арендным платежам в течение периода, в котором ожидается использование актива.