15. Расчеты по обязательствам

15.1. Внутриведомственные расчеты

Для внутриведомственных расчетов планом счетов бюджетных учреждений предусмотрен счет 0 304 04 000 (п. 215 Инструкции N 148н). С применением указанного счета ведутся внутренние расчеты:

- по поступлению и выбытию бюджетных нефинансовых, финансовых активов и обязательств между главными распорядителями, распорядителями, получателями бюджетных средств, находящимися в их ведении (главными администраторами и администраторами источников финансирования дефицита бюджета), в том числе по централизованному снабжению материальными ценностями;

- по средствам от приносящей доход деятельности между головным учреждением и обособленным подразделением в части операций по централизации и распределению денежных средств.

Корреспонденция счетов при отражении операций по внутриведомственным расчетам

Обратите внимание: по закрытии финансового года суммы бюджетных средств, полученных и использованных за текущий финансовый год получателями бюджетных средств (администраторами источников финансирования дефицитов бюджетов), а также суммы завершенных в финансовом году расчетов по безвозмездному поступлению (передаче) нефинансовых, финансовых активов (обязательств) корреспондируют по кредиту счета 1(2) 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" (п. 216 Инструкции N 148н).

При отражении в бюджетном учете операций по централизации и распределению денежных средств между головным учреждением и обособленным подразделением необходимо учитывать положения налогового законодательства по налогу на прибыль организаций и НДС.

Налог на прибыль. Бюджетные организации уплачивают только ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль (п. 3 ст. 286 НК РФ). Налоговая ставка по налогу на прибыль в 2010 году установлена в размере 20%. При этом 2% зачисляется в федеральный бюджет, а остальные 18% - в бюджеты субъектов РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ). Согласно ст. 288 НК РФ налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату авансовых платежей, а также сумм налога в федеральный бюджет производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога в бюджет субъектов РФ и бюджет муниципальных образований производится и по месту нахождения головной организации, и по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленные подразделения, определятся как среднее арифметическое удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Обратите внимание: остаточная стоимость амортизируемого имущества рассчитывается по правилам ст. 257 НК РФ, а не по данным бюджетного учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределять прибыль по каждому из этих подразделений не надо. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет данного субъекта, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на его территории. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое будет осуществлять уплату налога в бюджет субъекта РФ.

Пример.

Обособленное подразделение бюджетного учреждения имеет самостоятельный баланс, не являясь самостоятельным юридическим лицом. Выручка от приносящей доход деятельности головного учреждения за II квартал 2010 г. составила 5 450 000 руб., в том числе обособленного подразделения - 3 100 000 руб. (НДС не облагается). Прибыль в целом по учреждению за II квартал составила 448 000 руб., соответственно, налог на прибыль - 89 600 руб. Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, составляет 60%, или 268 800 руб. Налог, который надо уплатить головному учреждению:

- за осуществление своей деятельности - 35 860 руб.;

- за обособленное подразделение - 53 760 руб.

Отражение операций по внутриведомственным расчетам между головным учреждением и обособленным подразделением будет таким:

Налог на добавленную стоимость. Налоговый кодекс не предусматривает уплату НДС отдельно за обособленное подразделение, то есть налог платится в целом по учреждению-налогоплательщику. Однако учет объектов обложения НДС, налоговой базы, а также сумм НДС, подлежащих вычету, в обособленном подразделении должен быть организован. Обычно это данные бухгалтерского учета.

Напомним, что в соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право общую сумму налога, исчисленную с выручки к уплате в бюджет, уменьшить на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав либо уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговым периодом для всех налогоплательщиков, в том числе бюджетных организаций, признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Обратите внимание: Налоговый кодекс устанавливает особые правила определения налоговой базы и применения вычетов по НДС. Ими следует руководствоваться при расчете суммы этого налога.

Пример.

Выручка от приносящей доход деятельности обособленного подразделения за IV квартал 2010 г. составила 3 280 000 руб., в том числе НДС - 500 200 руб. Обособленным подразделением в IV квартале приобретено услуг на общую сумму 1 770 000 руб., в том числе НДС - 270 000 руб. Обособленное подразделение имеет право на принятие НДС к вычету в сумме 230 200 руб. (500 200 - 270 000).

Отражение операций по внутриведомственным расчетам между головным учреждением и обособленным подразделением будет следующим:

15.2. Расходы на текущий и капитальный ремонт

Классификация ремонтных работ

Сначала определимся, какие виды работ являются ремонтными. Для этого обратимся к Письму Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383 "О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления", из которого следует, что под ремонтом понимается комплекс ремонтно-строительных и ремонтно-реставрационных работ, выполняемых в том числе в целях:

- устранения неисправностей (восстановления работоспособности) объектов нефинансовых активов, а также систем (охранная, пожарная сигнализация, система вентиляции и т.п.), установленных в зданиях (сооружениях);

- поддержания технико-экономических и эксплуатационных показателей (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь помещений, пропускная способность и т.п.) на изначально предусмотренном уровне;

- проведения некапитальной перепланировки помещений;

- реставрации музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав музейных фондов;

- реставрации памятников истории и культуры, за исключением работ, носящих характер реконструкции, модернизации, дооборудования и приводящих к существенным улучшениям объектов;

- обеспечения физической сохранности историко-культурной ценности объектов культурного наследия.

К работам по ремонту относятся в том числе:

- замена (установка) окон, дверей (ворот), осуществляемая исполнителем в рамках договоров, заключенных бюджетными учреждениями в целях восстановления эксплуатационных показателей (качества применения) объектов нефинансовых активов (зданий, сооружений);

- замена (ремонт) элементов отопительной системы, систем водоснабжения, канализации, ассенизации, освещения (в том числе радиаторов, смесителей, раковин, унитазов, светильников и других объектов, не являющихся отдельными инвентарными объектами), входящих в стоимость здания;

- замена (ремонт) покрытия пола, стен, потолка (в том числе их окраска, монтаж навесного потолка), другие отделочные работы.

В результате проведения ремонтных работ могут быть затронуты (изменены) конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности объектов нефинансовых активов, однако проведение ремонтных работ не приводит к увеличению стоимости объектов нефинансовых активов.

К расходам на проведение ремонтных работ также относится оплата работ по восстановлению эффективности функционирования систем, гидродинамической, гидрохимической очистке, осуществляемых помимо технологических нужд (перечня работ, осуществляемых поставщиком коммунальных услуг, исходя из условий договора поставки коммунальных услуг), расходы на оплату которых отражаются по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ.

Расходы на оплату работ, услуг, связанных с ремонтом объектов, учитываются по статьям и подстатьям КОСГУ в следующем порядке:

- расходы заказчика, производимые по договору (государственному контракту), предметом которого является проведение ремонтных работ, - на статье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества";

- расходы, осуществляемые заказчиком в целях ремонта объекта на основании договоров, предметом которых является выполнение отдельных видов работ (услуг), осуществление иных расходов из состава затрат, предусмотренных сводным сметным расчетом стоимости ремонта, подлежат отнесению на соответствующие статьи (подстатьи) КОСГУ исходя из их экономического содержания. Так, например, расходы на приобретение строительных материалов в целях проведения ремонта учитываются на статье 340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

Капитальный и текущий ремонт зданий и сооружений

Ремонт зданий и сооружений подразделяется на текущий и капитальный. Нормативные акты по бюджетному учету не содержат определения данных понятий, поэтому для того, чтобы классифицировать ремонтные работы, обратимся к нормативным документам в области строительства.

В соответствии с п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1, к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Капитальным ремонтом наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства являются работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.

Предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также по устранению мелких повреждений и неисправностей. Аналогичное определение дано в п. 3.4 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279.

Перечень основных работ, осуществляемых в ходе текущего и капитального ремонта, для объектов социально-культурной сферы приведен в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденных Приказом Госкомархитектуры от 23.11.1988 N 312 (далее - ВСН 58-88 (р)).

ВСН 58-88 (р) устанавливают состав и порядок функционирования системы технического обслуживания, ремонта и реконструкции жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (далее - здания и объекты) по перечню согласно СНиП 2.08.02-85, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 19.12.1985 N 236, независимо от ведомственной принадлежности и форм собственности (п. 1.1 ВСН 58-88 (р)). В 2010 году действуют СНиП 31-06-2009 (Приказ Минрегиона РФ от 01.09.2009 N 390 "О внесении изменений в СНиП 2.08.02-89 "Общественные здания и сооружения").

Капитальный ремонт включает в себя устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории (п. 5.1 ВСН 58-88 (р)). Перечень дополнительных работ, производимых при капитальном ремонте, приведен в приложении 9 к ВСН 58-88 (р).

На капитальный ремонт должны ставиться, как правило, здание (объект) в целом или его часть (секция, несколько секций). При необходимости может производиться капитальный ремонт отдельных элементов здания или объекта, а также внешнего благоустройства (п. 5.2 ВСН 58-88 (р)).

Документальное оформление начала проведения ремонтных работ. На каждый ремонтируемый объект составляется дефектная ведомость. Дефектная ведомость - документ, обосновывающий необходимость проведения ремонтных работ. Ее форма официально не утверждена, поэтому либо она разрабатывается и утверждается организацией самостоятельно, либо вместо нее может быть использован акт о выявленных дефектах оборудования типовой межотраслевой формы ОС-16, утвержденной Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" (далее - Постановление N 7). В этом документе описываются выявленные дефекты, указываются мероприятия или работы по их устранению, исполнители и сроки исполнения, сметная стоимость ремонта в постатейном разрезе. Дефектная ведомость составляется и подписывается лицом, ответственным в организации за осуществление контроля ремонтных работ.

Одновременно с дефектной ведомостью на проведение ремонтных работ составляется смета. В ней приводится перечень ремонтных работ и указывается их стоимость. Смета обеспечивает выполнение требования документального оформления и обоснования затрат.

К сведению: если в ходе осуществления капитального ремонта будут затрагиваться конструктивные и другие характеристики надежности и безопасности зданий и сооружений, то он должен проводиться на основании разрешения на строительство (п. 2 ст. 51 Градостроительного кодекса).

Ремонт автотранспортных средств

Ремонт автотранспортных средств, как и ремонт зданий и сооружений, может быть произведен как собственными силами бюджетного учреждения, так и посредствам привлечения подрядной организации.

Подрядный способ проведения ремонтных работ. Передача автотранспортного средства на ремонт оформляется приемо-сдаточным актом. В нем отражаются комплектность автотранспортного средства и видимые наружные повреждения и дефекты, сведения о предоставлении потребителем запасных частей и материалов с указанием их точного наименования, описания и цены (п. 18 Правил оказания услуг (выполнения работ) по техническому обслуживанию и ремонту автомототранспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 11.04.2001 N 290).

По результатам проведения осмотра транспортного средства в обязательном порядке составляется смета, в которой указываются виды работ и их стоимость. Оплата ремонтных работ производится на основании платежного поручения, к которому прикладываются счет-фактура, акт выполненных работ, государственный (муниципальный) контракт. Эти документы передаются в орган Федерального казначейства (орган, в котором учреждению открыт лицевой счет) для оплаты (п. 7 Порядка санкционирования оплаты денежных обязательств получателей средств федерального бюджета и администраторов источников финансирования дефицита федерального бюджета, утвержденного Приказом Минфина РФ от 01.09.2008 N 87н).

Ремонт собственными силами организации. Перед проведением ремонтных работ собственными силами прежде всего составляется дефектная ведомость. На основании дефектной ведомости издается приказ руководителя организации о проведении ремонтных работ.

Бухгалтерский учет ремонтных работ

Расходы по ремонтным работам отражаются по дебету счета:

- 1(2) 401 01 200 "Расходы учреждения" (п. 233 Инструкции N 148н), если они осуществляются за счет бюджетных ассигнований или средств, полученных от приносящей доход деятельности, но и эти расходы не относятся на формирование стоимости готовой продукции, товаров, работ, услуг;

- 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)", в случае если работы осуществляются за счет средств от приносящей доход деятельности с отнесением их на себестоимость готовой продукции (работ, услуг) (п. 78 Инструкции N 148н).

Работы по капитальному ремонту чаще всего проводятся подрядным способом, работы же по текущему ремонту (при наличии в учреждении необходимых работников) проводятся как хозяйственным, так и подрядным способом.

Подрядный способ выполнения работ. Для выполнения ремонтных работ подрядным способом с поставщиком заключается государственный (муниципальный) контракт в соответствии с нормами Закона о государственных закупках. В пункте 1 ст. 2 данного документа сказано, что законодательство РФ о размещении заказов основывается на положениях ГК РФ, БК РФ и состоит из Закона о государственных закупках, иных федеральных законов, регулирующих отношения, связанные с размещением заказов. Иными словами, контракт на выполнение ремонтных работ является договором подряда, заключение которого имеет свои особенности в силу того, что заказчик работ - бюджетное учреждение. Поскольку ст. 2 Закона о государственных закупках разрешено обращаться к нормам ГК РФ (это право вытекает из того, что сам закон разработан в соответствии с нормами ГК РФ), воспользуемся предоставленным правом.

Согласно п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Существенными условиями договора являются сроки выполнения работ и цена.

После выполнения ремонтных работ (этапа ремонтных работ) оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002). На основании этого акта подрядчик передает выполненную работу заказчику, а последний принимает ее. Форма акта приведена в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденном Постановлением N 7. В указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств сказано: акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию, утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

Акт составляется в двух экземплярах: первый остается в организации, второй передается учреждению, проводившему ремонт.

Данные о ремонте следует внести в Инвентарную карточку учета объекта основных средств (ф. ОС-6).

При приеме выполненных работ заказчику нужно обратить внимание на их качество. Федеральная антимонопольная служба как наиболее часто встречающиеся нарушения законодательства о государственных закупках отмечает:

- принятие заказчиком работ ненадлежащего качества;

- неведение должной претензионной работы с подрядчиками, качество выполнения контракта которыми не соответствует ГОСТам или ОСТам.

По общему правилу качество выполненных работ должно соответствовать (ст. 721 ГК РФ):

- условиям государственного (муниципального) контракта;

- требованиям, предъявляемым к работам такого родам (ГОСТ или ОСТ);

- законам и иным правовым актам, устанавливающим обязательные требования к качеству работ.

В случае если у заказчика имеются претензии к качеству выполненных работ, ему следует руководствоваться нормами ст. 723 ГК РФ. В ней определена ответственность подрядчика за ненадлежащее качество работы. В случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия о непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, если право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. (Например, если обои в комнате были поклеены некачественно, то подрядчик приобретает за свой счет новые обои и наклеивает их.)

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ст. 723 ГК РФ если отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки результата работы в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков.

Подрядчик, предоставивший материал для выполнения работы, отвечает за его качество по нормам об ответственности продавца за товары ненадлежащего качества (ст. 475 ГК РФ). Таким образом, если работы выполнялись из материала исполнителя, его отговорка о том, что качество работ не соответствует норме по причине некачественных материалов, несерьезна и не освобождает его от ответственности, поскольку именно исполнитель в этом случае отвечает за качество материалов, используемых в работе.

Проведение ремонтных работ может осуществляться с использованием материалов заказчика либо подрядчика. Чаще всего, конечно, подрядчик сам закупает необходимые ему для ремонтных работ материалы согласно смете. Если же ремонтные работы проводятся подрядной организацией с использованием материалов заказчиков, то выдача их оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006). Списание использованных подрядчиком материалов оформляется Актом о списании материальных запасов (ф. 0504230). Основаниями для его составления являются указание в акте приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств на то, что работы проведены с использованием материалов заказчика, и наличие перечня данных материалов.

Пример.

Бюджетное учреждение заключило договор на покраску фасада здания. Ремонтные работы оплачиваются за счет бюджетных средств. Стоимость договора - 86 140 руб. (в том числе НДС - 13 140 руб.). По условиям договора работы проводятся с использованием материалов подрядчика. Размер авансового платежа - 20%.

В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Для справки: в случае если ремонтные работы проводятся в виде пожертвования, причем жертвователями самостоятельно, за счет собранных средств, в бухгалтерском учете данные операции отражению не подлежат. В этом случае составляется договор, в котором указывается цель пожертвования и обговариваются условия его совершения в силу требований ст. 582 ГК РФ, и по завершении работ составляется акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств. Такой способ пожертвования возможен, поскольку в соответствии с положениями ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" благотворительные пожертвования осуществляются в том числе в форме бескорыстного (безвозмездного или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами, безвозмездного труда граждан-добровольцев в интересах благополучателя.

Хозяйственный способ выполнения работ. При таком способе ремонтные работы проводятся силами сотрудников организации. Как правило, это несложные работы (например, в части ремонта здания - работы по оклейке, покраске помещений). При этом если работы выполняются в пределах норм рабочего времени штатного сотрудника по основной должности, то трудовые отношения сторон оформляются как совмещение профессий (должностей). Совмещение профессий (должностей) регулируется ст. 60.2 ТК РФ. В ней сказано, что дополнительная работа может быть поручена работнику только с его письменного согласия, даже если она выполняется в течение установленной продолжительности рабочего дня (смены) наряду с работой, определенной трудовым договором. Срок, в течение которого работник будет выполнять дополнительную работу, ее содержание и объем устанавливаются работодателем с письменного согласия работника и фиксируются в дополнительном соглашении к трудовому договору. Согласно нормам ст. 151 ТК РФ при совмещении профессий (должностей), расширении зон обслуживания, увеличении объема работы или исполнении обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от работы, определенной трудовым договором, работнику производится доплата. Размер доплаты устанавливается по соглашению сторон трудового договора с учетом содержания и (или) объема дополнительной работы.

Если трудовые обязанности работника уже включают работы по текущему ремонту или сходные с ними работы, то данному работнику поручается выполнение работ без оформления совмещения профессий и соответствующих доплат.

Проведение ремонтных работ невозможно без использования материалов. Они выдаются со склада учреждения лицу, производящему ремонт, по требованию-накладной. По использованным материалам составляется акт о списании материальных запасов. На его основании материалы списываются со счетов бюджетного учета. Расходы на оплату труда работников, выполняющих ремонтные работы, оформляются Табелем учета использования рабочего времени (ф. 0504421), расчетными и платежными ведомостями (ф. 0504401, 0504403).

Результат выполненных работ также оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств. Затем данные о ремонте вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств.

Корреспонденция счетов по отражению операций по ремонтным работам, проводимым хозяйственным способом

15.3. Расходы по добровольному медицинскому страхованию сотрудников

Согласно ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном. Обязательное медицинское страхование является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Добровольное медицинское страхование (ДМС) обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Согласно ст. 17 Закона N 1499-1 ДМС осуществляется за счет прибыли (доходов) предприятий и личных средств граждан путем заключения соответствующего договора. Таким образом, бюджетные учреждения вправе оплачивать договоры ДМС для своих сотрудников за счет средств, полученных от осуществления предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Договор ДМС

Согласно ст. 4, 17 Закона N 1499-1 добровольное медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между учреждением и страховой компанией.

Договор ДМС - это соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программе добровольного медицинского страхования. Договор заключается в письменной форме (п. 1 ст. 940 ГК РФ) и должен содержать следующие существенные условия:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Договор ДМС считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если его условиями не установлено иное.

При заключении договора между работодателем (страхователем) и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 942 ГК РФ):

1) о застрахованном лице;

2) о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страховой случай);

3) о размере страховой суммы. Размеры страховых взносов (страховой премии) на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон (п. 3 ст. 947 ГК РФ, ст. 17 Закона N 1499-1);

4) о сроке действия договора.

Типовая форма договора добровольного медицинского страхования установлена Советом министров РФ. В настоящее время продолжает действовать форма, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 N 41 "О мерах по выполнению Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР". Из данной типовой формы следует, что к договору прикладывается список застрахованных лиц.

Страховая компания, с которой заключается договор ДМС, выбирается путем размещения заказа на оказание услуг согласно Закону о государственных закупках. Заметим, что, принимая во внимание пп. "в" п. 8 Постановления Правительства РФ N 1181, бюджетное учреждение при заключении договора ДМС вправе совершить авансовый платеж по нему в размере, не превышающем 30% от стоимости договора. Условия уплаты остальной части страхового взноса прописываются в договоре отдельно. Как правило, в таком договоре указывается следующее. Заказчик - бюджетное учреждение уплачивает аванс в размере 30% от стоимости договора, а затем ежемесячно по истечения месяца совершает платежи, рассчитанные пропорционально сроку действия договора. Оплата производится на основании счета-фактуры и акта выполненных работ. Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.

Пример.

Бюджетное учреждение заключило контракт со страховой организацией на ДМС своих работников сроком на 1 год. Стоимость контракта - 150 000 руб. По условиям контракта бюджетное учреждение уплачивает авансовый платеж в размере 30%, после этого каждому застрахованному работнику организации выдается страховой полис. Остальную сумму страхового взноса бюджетное учреждение уплачивает равными платежами ежемесячно.

Исходя из условий примера авансовый платеж по контракту составит 45 000 руб. (150 000 руб. х 30%). Размер ежемесячного платежа - 12 500 руб. (150 000 руб. / 12 мес.). Таким образом, по истечении трех месяцев обслуживания бюджетное учреждение платежи по договору не производит, так как они идут в зачет произведенного аванса. По истечении 4-го месяца учреждение уплачивает 7 500 руб. (45 000 руб. - 12 500 руб. х 3 мес.). До конца срока действия договора ДМС учреждение производит ежемесячные платежи в сумме 12 500 руб.

К сведению: в соответствии с нормами ст. 5 Закона N 1499-1 каждый гражданин, в отношении которого заключен договор медицинского страхования, в том числе добровольного, или который заключил такой договор самостоятельно, получает страховой медицинский полис. Он находится на руках у застрахованного лица и имеет силу на всей территории РФ, а также на территориях других государств, с которыми РФ имеет соглашения о медицинском страховании граждан.

Признание расходов в налоговом учете

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся взносы по договорам ДМС, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные согласно законодательству РФ. Они включаются в состав расходов при расчете налоговой базы в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, указанный лимит в 6% следует рассчитывать от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных. Аналогичный вывод был сделан в Письме УФНС по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2. Возникает вопрос: надо ли в этом случае исходить при определении размера затрат на оплату труда из фонда оплаты труда, сформированного за счет двух источников (бюджетного финансирования и средств, получаемых в рамках приносящей доход деятельности)?

Разъяснений финансовых органов по этому вопросу информационно-правовые базы не содержат. Что касается арбитражной практики, можно привести лишь Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1. В нем судьи рассматривали спор, возникший между бюджетным учреждением и налоговой инспекцией относительно применения норм п. 16 ст. 255 НК РФ. По мнению налоговой инспекции, при исчислении размера расходов по договорам добровольного медицинского страхования, включаемого в расходы на оплату труда, должен приниматься во внимание только фонд оплаты труда, начисленный по предпринимательской деятельности, а не общий фонд оплаты труда, формируемый в том числе путем бюджетного финансирования. Вместе с тем судьи пришли к выводу, что взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% (сегодня эта норма составляет 6%) от суммы расходов на оплату труда. Довод налоговой инспекции о том, что в расходы включаются вышеуказанные взносы в размере, не превышающем 3% (сейчас - 6%) не от общего фонда оплаты труда, а за минусом средств целевого финансирования, по мнению судей, не основан на законе.

Мы же, в свою очередь, руководствуясь нормами ст. 255 НК РФ, считаем, что при определении размера затрат на оплату труда для применения нормы п. 16 ст. 255 НК РФ следует исходить только из фонда оплаты труда, сформированного за счет средств, получаемых от осуществления приносящей доход деятельности. Безусловно, принимая во внимание имеющийся по данному вопросу положительный пример арбитражной практики, бухгалтер вправе поступить иначе, при этом следует помнить: если налоговая инспекция посчитает ваши действия неправомерными, свою правоту придется доказывать в суде.

Относительно периода признания расходов по ДМС следует сказать следующее. Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ они признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37, в этом случае страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.

Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 285 НК РФ).

Пример.

Учреждение заключило договор ДМС для своих работников сроком на 1 год. Срок действия договора - с 02.02.2009 по 02.02.2010. Расходы на оплату труда работников, занятых на работах, связанных с осуществлением приносящей доход деятельности, составили:

- за 2009 г. - 650 000 руб. (из них за I квартал - 150 000 руб., за полугодие - 350 000 руб., за 9 месяцев - 500 000 руб.);

- за январь и 1, 2 февраля 2010 г. - 145 000 руб.

По условиям договора страховой взнос равен 45 000 руб. (перечислен 02.02.2009). Его уплата производилась частями - аванс в размере 30% (13 500 руб.) и последующие ежемесячные платежи в размере 3 750 руб. за полный месяц. Необходимо рассчитать суммы расходов, уменьшающих налог на прибыль.

В налоговом учете будут отражены в расходах следующие суммы страховых взносов:

- I квартал - 7 150,68 руб. (45 000 руб. х 58 дн. / 365 дн.);

- полугодие - 18 369,86 руб. (45 000 руб. х 149 дн. / 365 дн.);

- 9 месяцев - 29 712,33 руб. (45 000 руб. х 241 дн. / 365 дн.);

- 2009 год - 41 054,79 руб. (45 000 руб. х 333 дн. / 365 дн.);

- I квартал 2010 года - 4 068,49 руб. (45 000 руб. х 33 дн. / 365 дн.).

Определим норматив 6%, установленный п. 16 ст. 255 НК РФ для данного вида расходов:

- I квартал - 9 000 руб. (150 000 руб. х 6%);

- полугодие - 21 000 руб. (350 000 руб. х 6%);

- 9 месяцев - 30 000 руб. (500 000 руб. х 6%);

- 2009 год - 39 000 руб. (650 000 руб. х 6%);

- I квартал 2010 года - 8 700 руб. (145 000 руб. х 6%).

Таким образом, учреждение включит в расходы для целей исчисления налога на прибыль следующие суммы:

- I квартал - 7 150,68 руб.;

- полугодие - 18 369,86 руб.;

- 9 месяцев - 29 712,33 руб.;

- 2009 год - 39 000 руб.;

- I квартал 2010 года - 4 068,49 руб.

Изменения в списке застрахованных лиц. Если список застрахованных лиц меняется в связи с увольнением или приемом сотрудников, но срок договора остается прежним и составляет не менее года, страховые взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль (письма Минфина РФ от 29.01.2010 N 03-03-06/2/11, от 18.01.2008 N 03-03-06/1/13, постановления ФАС УО от 15.12.2009 N Ф09-9912/09-С3, ФАС МО от 23.01.2008 N КА-А40/14448-07).

Если срок договора составляет менее года, а список застрахованных лиц изменился, то расходы в этом случае в целях налогообложения не признаются. К такому мнению пришло УФНС по г. Москве в Письме от 22.06.2007 N 20-12/059654. Оно рассуждало следующим образом.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В случае добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

Страхователями при добровольном медицинском страховании могут выступать предприятия, представляющие интересы граждан. В этом случае к договору добровольного медицинского страхования, помимо указания численности, должен быть приложен поименный список застрахованных лиц.

В дальнейшем список застрахованных лиц может измениться (при приеме новых сотрудников).

На основании п. 2 ст. 955 ГК РФ застрахованное лицо, названное в договоре личного страхования, может быть заменено страхователем другим лицом лишь с согласия самого застрахованного лица и страховщика. Для этого со страховой компанией заключается дополнительное соглашение к договору страхования, а сам договор продолжает действовать.

Одним из обязательных условий принятия для целей налогообложения сумм платежей (взносов) по договору добровольного медицинского страхования является его продолжительность не менее одного года.

По вновь принятым работникам организация заключает дополнительное соглашение на добровольное медицинское страхование на срок менее года.

Таким образом, если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные страховщику по договору добровольного медицинского страхования в рамках дополнительного соглашения на вновь принятых работников, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Оплата санаторно-курортного лечения. ФНС в Письме от 19.04.2010 N ШС-37-3/147 рассмотрела вопрос о порядке учета для целей исчисления налога на прибыль расходов по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиком санаторно-курортного лечения застрахованных работников, и сообщила следующее.

В соответствии со ст. 23 Закона N 1499-1 под договором на предоставление лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг) понимается соглашение, по которому медицинское учреждение обязуется предоставлять застрахованному контингенту медицинскую помощь определенного объема и качества в конкретные сроки по программам медицинского страхования.

Договор должен содержать, в частности, виды лечебно-профилактической помощи (медицинских услуг).

Таким образом, в случае если программой добровольного медицинского страхования предусмотрено санаторно-курортное лечение, платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов и санаторно-курортного лечения застрахованных работников, могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Платежи (взносы) по вышеуказанным договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Следует, однако, отметить, что если договоры ДМС отсутствуют, то оплата путевок при определении налоговой базы не будет учитываться при исчислении налога на прибыль на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 30.09.2009 N 03-03-06/3/5.

Услуги заграничных медучреждений. Финансовому ведомству был задан вопрос о порядке учета в расходах для целей налога на прибыль сумм возмещаемых в соответствии с договором добровольного медицинского страхования страховщиком расходов страхователя на оплату оказанной ему медицинским учреждением на территории иностранного государства помощи.

По мнению Минфина, высказанному в Письме от 26.01.2010 N 03-03-05/7, возможность признания в вышеуказанном случае возмещения расходов страховщиком страхователю страховой выплатой и, следовательно, учета ее в расходах для целей налогообложения прибыли организаций зависит от наличия заключенного между страховщиком и иностранным медицинским учреждением договора на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию, поскольку согласно ст. 15 Закона N 1499-1 страховая медицинская организация обязана заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по добровольному медицинскому страхованию с любыми медицинскими или иными учреждениями.

Таким образом, расходы признать можно, главное - наличие договора, а не территориальное расположение учреждения.

Возмещение застрахованному лицу затраченных средств. Минфин в Письме от 13.01.2009 N 03-03-06/1/2 рассмотрел такую ситуацию. При осуществлении ДМС страховщик осуществляет страховую выплату за застрахованное лицо в медицинское учреждение в соответствии с условиями договора с данным медучреждением. Страховщик не может заключать договоры со всеми медучреждениями, зарегистрированными на территории РФ. Вправе ли организация-страхователь при исчислении налога на прибыль учитывать в составе расходов в соответствии с абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ суммы платежей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, с условием осуществления страховой выплаты страховщиком не только непосредственно в медицинское учреждение, но и путем возмещения застрахованному лицу средств, затраченных им на оплату медицинских услуг, предусмотренных программой страхования?

Чиновники по данному вопросу пришли к выводу, что при условии соответствия договоров добровольного личного страхования работников правилам добровольного медицинского страхования вышеуказанные расходы могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций:

- в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя);

- непосредственно застрахованных работников организации-работодателя (организации-страхователя) при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования.

Бухгалтерский учет расходов по договорам ДМС

Заключая договор ДМС для своих сотрудников, работодатель вправе предусмотреть условие о полной или частичной компенсации его стоимости за счет своих средств. Главное, чтобы это не противоречило нормам действующего в учреждении коллективного договора. В том случае, если учреждение оплачивает сотруднику только часть стоимости ДМС, например 60%, остальные 40% сотрудник либо вносит в кассу учреждения, либо эта сумма удерживается из его заработной платы. Сотруднику необходимо написать заявление и указать в нем, как именно он будет компенсировать часть стоимости ДМС: наличными средствами или путем удержания из зарплаты. В этом же заявлении следует отразить периодичность погашения (одним платежом или с рассрочкой (например, в течение трех месяцев)) и размер погашений.

Во избежание различных конфликтных ситуаций с проверяющими рекомендуем удерживать размер компенсации ДМС из заработной платы сотрудника. Удержание производится на основании письменного заявления сотрудника.

Рассмотрим отражение в бюджетном учете начисления и уплаты страховых взносов по договорам ДМС в соответствии с Инструкцией N 148н.

Пример.

Бюджетное учреждение заключило государственный контракт со страховой организацией на ДМС работников (20 чел.) сроком на 1 год - с 01.02.2010 по 01.02.2011. Стоимость контракта - 220 000 руб. По условиям контракта бюджетное учреждение уплачивает авансовый платеж 01.02.2010 в размере 30% (66 000 руб.). Остальную сумму страхового взноса оно уплачивает ежемесячно равными платежами (18 333,33 руб.).

По условиям коллективного договора учреждение оплачивает страховку (11 000 руб.) каждому работнику в размере 70% (7 700 руб.) от стоимости. Остальные 30% (3 300 руб.) удерживаются из заработной платы сотрудников в течение 3 мес. (по 1 100 руб. каждый месяц) по их заявлению.

Бухгалтерские записи будут следующими:

15.4. Представительские расходы организации

Что следует относить к представительским расходам бюджетной организации? Определения представительских расходов в бюджетном законодательстве нет, поэтому для установления их перечня и в целях бюджетного учета следует обратиться за соответствующими разъяснениями к Налоговому кодексу. При совершении представительских расходов в деятельности, финансируемой за счет бюджетных средств, рекомендуем согласовать их перечень и размер с главным распорядителем, для того чтобы впоследствии эти расходы не были признаны нецелевыми.

Подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к представительским расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и поддержания сотрудничества.

Более полное и подробное определение дает п. 2 ст. 264 НК РФ: здесь к представительским относятся расходы организации на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, независимо от места проведения указанных мероприятий.

Также п. 2 ст. 264 НК РФ приводит насколько это возможно подробный перечень расходов, относящихся к представительским:

- проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- услуги переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.

Однако ситуации, возникающие в реальной жизни, зачастую не регламентированы нормами НК РФ. Какие еще расходы можно отнести к категории представительских? Ответ на поставленный вопрос постараемся извлечь из разъяснений главного финансового ведомства. В своих письмах оно уточняет перечень представительских расходов и указывает, какие расходы не являются таковыми. Так, помимо расходов, содержащихся в перечне п. 2 ст. 264 НК РФ, к представительским расходам относятся:

1) расходы на переговоры не только с существующими, но и с потенциальными клиентами (Письмо от 16.11.2009 N 03-03-06/1/759);

2) расходы на переговоры не только с юридическими, но и с физическими лицами, в том случае, когда последние являются потенциальными клиентами организации (Письмо от 27.05.2009 N 03-03-06/1/351);

3) расходы на переговоры с физическими лицами - клиентами организации, в том числе в неофициальной обстановке (во время завтраков, обедов и иных аналогичных мероприятий) (Письмо от 27.03.2009 N 03-03-06/2/64);

4) расходы на организацию официальной встречи с клиентами в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков (Письмо от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176). По мнению Минфина, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок). При этом ст. 5 ГК РФ признает обычаем делового оборота сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Аналогичная позиция представлена в более поздних разъяснениях Минфина - Письме от 26.03.2010 N 03-03-06/2/59.

Нельзя учесть как представительские расходы:

1) затраты на оплату проживания участников иностранной делегации (Письмо Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235);

2) затраты на проживание в гостинице официальных лиц - деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества (Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115);

3) расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176);

4) затраты на приобретение продуктов питания, выкладываемых на стол для контрагентов, ожидающих документы. Они не соответствуют положениям п. 2 ст. 264 НК РФ и не могут быть включены в состав представительских расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина РФ от 12.05.2010 N 03-03-06/1/327);

5) затраты на приобретение призов, изготовление дипломов, оформление зала (п. 2 ст. 264 НК РФ не предусмотрены и, следовательно, не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли) (Письмо Минфина РФ от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176).

Все расходы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. Каких документов будет достаточно для подтверждения расходов? Мнение специалистов Минфина о составе документов, подтверждающих представительские расходы, высказано в Письме от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26. Руководствуясь положениями указанного письма, документами, подтверждающими представительские расходы, мы признаем:

1) приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;

2) смету представительских расходов;

3) первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;

4) отчет о представительских расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются:

- цель представительских мероприятий, результаты их проведения;

- иные необходимые данные о проведенных мероприятиях, а также сумма расходов на представительские цели.

Смета расходов должна включать в себя:

а) время и место проведения мероприятий;

б) состав участников мероприятий;

в) величину расходов на прием и обслуживание делегаций.

После осуществления всех предусмотренных сметой расходов составляется отчет, в котором указываются все произведенные представительские расходы, а также цель, результаты, дата и место проведения представительских мероприятий, их программа. При этом все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

Если товары (услуги) на представительские цели приобретены подотчетным лицом, то подтверждающими являются первичные документы, выданные соответствующими организациями указанному подотчетному лицу: например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

Стоит отметить, что, по мнению судебных органов, наличие сметы для подтверждения таких расходов не обязательно (Постановление ФАС СЗО от 14.01.2008 N А56-338/2007).

После осуществления представительских расходов налогоплательщик на основании имеющихся у него подтверждающих расходы документов составляет акт, утверждаемый руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.

Если же подтверждающие документы отсутствуют или не оформлены соответствующим образом, осуществленные расходы не признаются представительскими. Об этом, в частности, сказано в Письме Минфина РФ от 22.03.2010 N 03-03-06/4/26.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В соответствии с гл. 25 НК РФ перечень расходов, относимых к оплате труда, определен в ст. 255 НК РФ. Стоит отметить, что в отличие от Инструкции N 148н перечень расходов на оплату труда в ст. 255 НК РФ гораздо шире.

Для расчета предельного размера представительских расходов надо брать начисленную сумму расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).

На основании п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Следовательно, в течение налогового периода сумма расходов на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль увеличится. Значит, будет изменяться и предельный размер представительских расходов, который может быть учтен в целях налогообложения.

Из всего сказанного можно сделать вывод: сверхнормативные представительские расходы, которые не были признаны бюджетным учреждением при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены им соответствующим образом в последующих отчетных периодах текущего календарного года (п. 42 ст. 270 НК РФ).

Для справки: в соответствии со ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Пример.

В федеральный научно-исследовательский институт с 12 по 16 октября 2010 г. для проведения конференции с целью обмена опытом приглашена делегация из Германии, состоящая из 12 чел. Оплата приема и обслуживания иностранной делегации произведена за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не облагаемых НДС. Общая сумма расходов составила 32 175 руб., в том числе:

- официальный прием в ресторане (12 чел. иностранной делегации + 3 чел. принимающей стороны) - 7 800 руб.;

- заключение договора с высшим образовательным учреждением на оказание услуг переводчиков (3 чел.) - 6 000 руб.;

- буфетное обслуживание иностранной делегации во время конференции (12 официантов + 3 переводчика) - 1 875 руб.;

- транспортное обслуживание делегации - 15 000 руб.;

- посещение иностранной делегацией драматического театра - 1 500 руб.

Фонд оплаты труда за 3 мес. 2010 г. (январь-март) в федеральном научно-исследовательском институте составит 700 000 руб.

Исходя из положений ст. 264 НК РФ к представительским расходам федерального научно-исследовательского института будут отнесены расходы на официальный прием делегации, оказание услуг переводчиков, буфетное и транспортное обслуживание, то есть для целей налогообложения расходы на прием и обслуживание иностранной делегации будут учтены в сумме 30 675 руб. (7 800 + 6 000 + 1 875 + 15 000). Расходы на посещение театра не будут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, так как согласно п. 2 ст. 264 НК РФ они относятся к расходам на организацию развлечений, отдыха.

С учетом того, что произведенные расходы на прием и обслуживание иностранной делегации превышают установленные нормативы для исчисления налога на прибыль в сумме 28 000 руб. (700 000 руб. x 4%), в целях налогообложения представительские расходы будут приняты в пределах норматива. Сверхнормативные расходы в размере 2 675 руб. (30 675 - 28 000), которые не были признаны федеральным научно-исследовательским институтом при исчислении налога на прибыль в одном отчетном периоде, могут быть учтены в последующих отчетных периодах текущего календарного года.

В силу Письма Минфина РФ N 02-05-10/383 учет представительских расходов и расходов протокольного характера в соответствии с законодательством РФ, расходов, осуществляемых при приеме и обслуживании иностранных делегаций (на оплату найма жилого помещения, питания, проведения официальных приемов (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетного обслуживания, мероприятий культурной программы, бытового обслуживания, услуг переводчиков, сувениров и памятных подарков, услуг залов официальных лиц и делегаций в аэропортах и на вокзалах, аренды помещений, транспортного обеспечения), осуществляется по подстатье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Несмотря на специфический характер затрат, бухгалтерский учет представительских расходов довольно банален и сводится в основном к отражению операций по договорам возмездного оказания услуг и расчетам с подотчетными лицами.

Расходы на прием и обслуживание иностранных делегаций и отдельных лиц могут быть произведены как за наличный, так и за безналичный расчет.

Оплата представительских расходов наличными денежными средствами осуществляется путем выдачи денег в подотчет и отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 1(2) 208 00 560 и кредиту счета 1(2) 201 04 610. После осуществления представительских расходов принятие их к бухгалтерскому учету отражается следующим образом: Дебет 2 106 04 340 / Кредит 2 208 00 660 или Дебет 1 401 01 290 / Кредит 1 208 00 660.

При безналичной форме расчетов в бухгалтерском учете расходы отражаются следующим образом. На сумму начисленных расходов делается запись: Дебет 1 401 01 290, 2 106 04 340 / Кредит 1(2) 302 18 730. В свою очередь, оплата представительских расходов отражается так: Дебет 1 302 18 830 / Кредит 1 304 05 290 или Дебет 2 302 18 830 / Кредит 2 201 01 610.

15.5. Расходы по оплате договоров автострахования

ОСАГО. В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Федеральный закон N 40-ФЗ) по договору обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) страховщик (страховая организация) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить потерпевшим причиненный вследствие этого события вред их жизни, здоровью или имуществу (осуществить страховую выплату) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Порядок и условия заключения такого договора установлены Федеральным законом N 40-ФЗ.

При возникновении права владения транспортным средством (приобретении его в собственность, получении в хозяйственное ведение или оперативное управление и т.п.) владелец транспортного средства обязан застраховать свою гражданскую ответственность до регистрации транспортного средства, но не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им (п. 2 ст. 4 Федерального закона N 40-ФЗ).

Порядок реализации прав и обязанностей сторон по договору ОСАГО устанавливается Правилами обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 263 (далее - Правила N 263).

Договор ОСАГО заключается на один год (п. 13 Правил N 263). Помимо него, документом, удостоверяющим осуществление обязательного страхования, является страховой полис обязательного страхования, оформляемый страховщиком по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.07.2009 N 67н (п. 24 Правил N 263). Страховой полис выдается автовладельцу непосредственно при уплате им страховой премии. Бланк страхового полиса обязательного страхования имеет единую форму на всей территории РФ и является документом строгой отчетности.

Размер страховой премии по обязательному страхованию определяется в соответствии со страховыми тарифами, установленными Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 N 739.

Стоит отметить, что основными недостатками обязательного страхования гражданской ответственности автовладельцев является ограниченный перечень страховых случаев, при возникновении которых выплачивается страховое возмещение (п. 2 ст. 6 Федерального закона N 40-ФЗ), а также относительно небольшая максимальная сумма самого страхового возмещения (ст. 7 Федерального закона N 40-ФЗ). Заметим, что на сегодняшний день для увеличения суммы страхового возмещения по договорам ОСАГО страховые компании предлагают своим клиентам заключить дополнительное соглашение к договору и на основании его получить дополнительную страховую премию. В этом случае соразмерно со страховой премией размер страхового возмещения может достигать 1 млн. руб. Это право предоставлено п. 4 ст. 5 Федерального закона N 40-ФЗ, в котором сказано, что владельцы транспортных средств, застраховавшие свою гражданскую ответственность в соответствии с настоящим федеральным законом, могут дополнительно в добровольной форме осуществить страхование на случай недостаточности страховой выплаты по обязательному страхованию для полного возмещения вреда, причиненного жизни, здоровью или имуществу потерпевших, а также на случай наступления ответственности, не относящейся к страховому риску по обязательному страхованию.

КАСКО. Нормативными актами, регламентирующими добровольное автострахование (КАСКО), являются ГК РФ и Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В соответствии с нормами ст. 940 ГК РФ договор может быть заключен путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.

Наиболее распространенным видом дополнительного автострахования, предлагаемым страховыми компаниями, является страховой полис КАСКО - так называемый полис комплексного страхования.

Порядок составления такого полиса, перечень страховых случаев, размеры страховой премии, а также суммы страхового возмещения устанавливаются страховщиком. Напомним, что тарифы добровольного страхования законом не регулируются.

При видимых преимуществах добровольного страхования, к которым относятся неограниченный перечень страховых случаев и значительное увеличение максимальной суммы страхового возмещения, необходимо учитывать, что такая страховка обойдется владельцу транспортного средства намного дороже, чем страховка по ОСАГО. Кроме того, следует принимать во внимание, что далеко не в каждом страховом случае удается получить денежные средства от страховой компании. Далеко не всегда отказ в выплатах связан с самоуправством страховой компании. Он может быть вполне законным. Статьи 961, 963 и 964 ГК РФ предусматривают основания освобождения страховщика от выплаты страхового возмещения.

Неисполнение страхователем обязанности своевременного уведомления страховщика о наступлении страхового случая дает последнему право отказать в выплате страхового возмещения, если не будет доказано, что страховщик своевременно узнал о наступлении страхового случая либо что отсутствие у страховщика сведений об этом не могло сказаться на его обязанности выплатить страховое возмещение.

Основываясь на этой норме, страховые компании нередко отказывают в возмещении, если о страховом случае было сообщено поздно.

Оказавшимся в такой ситуации стоит обратить внимание на Определение ВАС РФ от 25.11.2009 N ВАС-15052/09. В нем ВАС пришел к выводу, что неисполнение обязанности сообщить о наступлении страхового случая не является безусловным основанием для отказа в выплате страхового возмещения, поскольку в соответствии с положениями ст. 961 ГК РФ страховщик должен объяснить, каким образом несвоевременное сообщение о страховом случае лишило его возможности избежать убытков или уменьшить их или каким образом это отразилось на иных имущественных правах страховщика.

В соответствии со ст. 963 ГК РФ страховая компания также освобождается от выплаты страхового возмещения или страховой суммы, если страховой случай наступил вследствие умысла страхователя, выгодоприобретателя или застрахованного лица. Еще одно основание для отказа - грубая неосторожность страхователя.

Кроме того, страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения и страховой суммы, когда страховой случай наступает вследствие: воздействия ядерного взрыва, радиации или радиоактивного заражения; военных действий, а также маневров или иных военных мероприятий; гражданской войны, народных волнений всякого рода или забастовок. Если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, страховщик освобождается от выплаты страхового возмещения за убытки, возникшие вследствие изъятия, конфискации, реквизиции, ареста или уничтожения застрахованного имущества по распоряжению государственных органов.

Еще одна нередко встречающаяся причина отказа в выплате возмещения - непредоставление страховщику комплекта ключей от автомобиля (а это вполне может иметь место, если автомобиль угнан вместе с ключами). Страховые компании ссылаются при этом на действующие правила страхования.

Нужно отметить, что Судейская коллегия ВС РФ в Определении от 05.08.2008 N 5-В08-53 признала такой отказ незаконным. Судьи подчеркнули, что возможность освобождения страховщика от выплаты возмещения при наступлении страхового случая может быть установлена исключительно законом. Но ни Гражданским кодексом, ни иными законодательными актами не предусмотрено такого основания для отказа в выплате страхового возмещения, как непредоставление страховщику комплекта ключей от транспортного средства.

"Зеленая карта". В соответствии со ст. 31 Федерального закона N 40-ФЗ в случае временного использования транспортного средства, зарегистрированного на территории РФ, в иностранном государстве, в котором применяются международные системы страхования, автовладелец обязан застраховать риск своей гражданской ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу потерпевших при использовании транспортного средства на территории указанного иностранного государства, на срок временного использования транспортного средства, но не менее чем на 15 дней.

Условия, на которых в рамках международных систем страхования осуществляется страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, зарегистрированных в РФ и временно используемых на территориях иностранных государств, в которых применяются международные системы страхования, должны соответствовать требованиям и правилам таких международных систем.

Во всех экономически развитых странах страхование ответственности владельцев автотранспортных средств давно уже является обязательным, так как в первую очередь защищает интересы пострадавших в результате ДТП. Для решения проблемы возмещения вреда, причиненного потерпевшим иностранным владельцем автотранспортных средств, в Европе с 1 января 1953 года действует единое соглашение об обязательном страховании гражданской ответственности - "Зеленая карта".

С 1 января 2009 года Россия присоединилась к данной международной системе страхования. С этого времени российские автовладельцы при выезде за рубеж на своем транспорте могут приобрести страховой полис "Зеленая карта" (Green Card) у отечественных страховщиков. Раньше такие полисы приобретались у иностранных страховых компаний через посредников.

По полису Green Card страховым случаем является причинение вреда жизни и здоровью третьих лиц (смерть, нанесение телесных повреждений), а также нанесение вреда их имуществу в связи с эксплуатацией застрахованного автотранспортного средства. Размер страхового возмещения (лимит ответственности), а также иные условия страхования участников соглашения "Зеленая карта" определены специальной Директивой ЕС, принятой 30.12.1983, которой установлены следующие минимальные размеры лимитов. Их должны соблюдать все государства - участники соглашения.

Лимит ответственности для каждого пострадавшего в результате дорожно-транспортного происшествия в случае причинения вреда его здоровью должен быть не менее 350 тыс. евро. В случае причинения вреда здоровью в результате дорожно-транспортного происшествия более чем одному лицу величина минимального лимита ответственности для всех пострадавших - 500 тыс. евро. Минимально может быть установлен единый лимит ответственности по каждому дорожно-транспортному происшествию как на случай причинения вреда здоровью третьих лиц, так и в связи с нанесением ущерба их имуществу в размере не менее 600 тыс. евро.

Этой же директивой установлено, что бюро страны, в которой произошло дорожно-транспортное происшествие, имеет право отказать потерпевшему в страховой выплате (если последний имеет право в соответствии с законодательством требовать возмещения вреда его причинителем) только в двух случаях:

- если пострадавший может получить возмещение через органы социального обеспечения;

- если дорожно-транспортное происшествие произошло по вине лица, незаконно завладевшего транспортным средством.

Установленный лимит ответственности на случай нанесения вреда имуществу третьих лиц в результате одного дорожно-транспортного происшествия - 100 тыс. евро независимо от числа пострадавших. В государстве - члене соглашения может быть установлен единый лимит ответственности по каждому дорожно-транспортному происшествию как на случай причинения вреда здоровью третьих лиц, так и в связи с нанесением ущерба их имуществу в размере не менее 600 тыс. евро.

Обязательное страхование по транспортным средствам, приобретенным за счет бюджетных средств и используемым в этой деятельности, осуществляется за счет бюджетных ассигнований. Добровольное автострахование (приобретение полиса КАСКО) обычно производится за счет средств, полученных организацией от осуществления приносящей доход деятельности.

В любом случае согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации расходы на оплату услуг страхования следует относить на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

Пример.

Бюджетное учреждение заключило договор ОСАГО. Страховая премия по нему составила 3 000 руб. Договор вступает в силу в момент выплаты страховой премии (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

В бухгалтерском учете данные расходы будут отражены следующим образом:

В случае когда расходы на автострахование оплачиваются за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, возникает вопрос: учитываются ли они при определении налоговой базы по налогу на прибыль?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).

Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на уплату страховых взносов. При этом необходимо учитывать следующее.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода (то есть более квартала, полугодия, девяти месяцев), расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример.

Договор КАСКО заключен на 1 год (365 дн.). Следовательно, в I квартале он будет действовать 90 дн. По договору предусмотрена выплата страхового взноса разовым платежом (35 000 руб.).

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за I квартал учреждение вправе учесть в расходах затраты по договору КАСКО на сумму 8 630,14 руб. (35 000 руб. / 365 дн. x 90 дн.), за II квартал - 8 726,03 руб. (35 000 руб. / 365 дн. x 91 дн.), за девять месяцев - 8 821,92 руб. (35 000 руб. / 365 дн. x 92 дн.).

Бесплатная лекция: "10 Конструкционные и инструментальные материалы" также доступна.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При включении расходов по договорам автострахования в расчет налога на прибыль не следует также забывать нормы ст. 252 НК РФ. То есть данные расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и произведены в рамках приносящей доход деятельности.

В этом подразделе книги хотелось бы обратить ваше внимание на признание при исчислении налога на прибыль расходов при досрочном расторжении договора страхования. Согласно пп. "б" п. 33.1 Правил N 263 страхователь вправе досрочно прекратить действие договора обязательного страхования в случае смены собственника. При этом страховщик возвращает страхователю часть страховой премии за неистекший срок действия договора обязательного страхования (п. 34 Правил N 263).

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Таким образом, страховую премию по договору ОСАГО страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли равномерно в течение срока действия договора начиная с момента ее выплаты (письма Минфина РФ от 18.03.2010 N 03-03-06/3/6, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/133).

Принимая во внимание то, что страховая премия была уплачена полностью, а за неистекший срок действия договора обязательного страхования страхователь учитывал ее в расходах, часть этой страховой премии не признается доходом страхователя, учитываемым в доходах для целей налогообложения прибыли организаций.

К сведению: в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом. Следовательно, суммы расходов по обязательному и добровольному страхованию автомобиля не могут быть учтены в его первоначальной стоимости (Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322).