Аудит финансовых вложений
ТЕМА 14. Аудит финансовых вложений
14.1. Предпосылки проверки
Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Вложения собственных или заемных средств организаций с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность организаций. Она направлена на покупку ценных бумаг, вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, а также может быть выражена в виде предоставленных займов другим организациям, минуя учреждения банков.
В практической деятельности российских организаций такие операции по приобретению соответствующих активов, способных приносить доход, определены как финансовые вложения . Аудиторская проверка финансовых вложений проводится с целью формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения» и о соответствии применяемой методики учета и налогообложения по финансовым вложениям действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Как и при проверке других активов, аудитор исходит из следующих предпосылок.
Полнота – все финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, не существует неучтенных финансовых вложений:
в бухгалтерском учете и отчетности отражены все приобретенные организацией ценные бумаги и выданные займы;
сальдо и обороты по счетам синтетического учета финансовых вложений совпадают с сальдо и оборотами по счетам аналитического учета;
сальдо и обороты по счетам в полном объеме перенесены из регистров бухгалтерского учета в Главную книгу и бухгалтерскую отчетность;
в бухгалтерском учете и отчетности отражены все факты поступления и списания финансовых вложений;
все операции по движению финансовых вложений своевременно зарегистрированы в бухгалтерском учете.
Рекомендуемые материалы
Существование – все финансовые вложения существенны для организации, существуют на дату составления баланса и будут приносить доход в будущем:
наличие финансовых вложений подтверждено необходимыми первичными документами и результатами проведенной в установленном порядке инвентаризации;
прав и обязательств – организация обладает правами на данные финансовые вложения и несет ответственность за риски, связанные с этими правами:
финансовые вложения (ценные бумаги и займы), отраженные в бухгалтерской отчетности, принадлежат организации на законных основаниях;
отраженные в бухгалтерском балансе ценные бумаги принадлежат организации на правах собственности, получены в результате осуществления договоров, соответствующих требованиям права, и организация имеет все необходимые свидетельства, подтверждающие законность получения ценных бумаг;
все записи на счетах бухгалтерского учета подтверждены оправдательными и первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов;
все операции по финансовым вложениям вытекают из условий отношений, которые не противоречат действующему законодательству;
операции с финансовыми вложениями санкционированы уполномоченными лицами в установленном порядке.
Оценка – финансовые вложения (ценные бумаги) оценены в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с требованиями нормативных документов:
рублевая оценка ценных бумаг в иностранной валюте проведена в соответствии с требованиями действующего законодательства;
в зависимости от способа приобретения ценных бумаг их фактическая стоимость сформирована согласно требованиям нормативных документов;
стоимость ценных бумаг для включения в бухгалтерскую отчетность рассчитана правильно и в соответствии с требованиями нормативных актов (с учетом снижения рыночной стоимости);
выручка от продажи ценных бумаг отражена в бухгалтерском учете в оценке, совпадающей с содержащейся в первичных документах.
Точность – затраты по финансовым вложениям учтены в соответствии с правилами бухгалтерского учета, данные бухгалтерской отчетности соответствуют записям в регистрах синтетического учета:
в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета, при переносе данных в бухгалтерскую отчетность соблюдена арифметическая точность показателей;
при определении рублевой оценки ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, использованы курсы иностранной валюты, соответствующие курсам Центрального банка РФ на дату совершения операций;
в бухгалтерской отчетности отражен финансовый результат, определенный на основании фактических данных.
Ограничение учетного периода – все операции по принятию к учету и выбытию финансовых вложений учтены в соответствующем учетном периоде.
Представление и раскрытие – все финансовые вложения правильно классифицированы и раскрыты в бухгалтерской отчетности:
финансовые вложения классифицированы в зависимости от вида и сроков погашения;
доходы и расходы, связанные с реализацией и погашением финансовых вложений, правильно классифицированы в отчете о прибылях и убытках;
информация о финансовых вложениях раскрыта в пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Получение достаточных доказательств по проверяемым вопросам позволяет дать независимую оценку указанным фактам и выявить нарушения и отступления от действующих нормативных актов и правил бухгалтерского учета.
14.2. Понятие и классификация финансовых вложений
Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н. Пунктами 5, 6 ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию как минимум в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации (приказ Министерства финансов РФ от 09.12.1998 № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учетная политика организации“ ПБУ 1/98»). Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета.
При принятии к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение соответствующих условий , определенных п. 2 ПБУ 19/02:
1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих соответствующие права на финансовые вложения;
2) переход к организации, осуществляющей финансовые вложения, соответствующих рисков (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);
3) способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов или дивидендов или в виде прироста стоимости (в виде разницы в ценах продажи (погашения) и учетной стоимостью).
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся :
государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации акционерных обществ, корпоративные векселя и финансовые векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
вклады по договору простого товарищества (у организации-товарища);
предоставленные займы другим организациям;
депозитные вклады в кредитных организациях;
дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты субсчета: 58-1 «Паи и акции», 58-2 «Долговые ценные бумаги», 58-3 «Предоставленные займы», 58-4 «Вклады по договору простого товарищества».
К финансовым вложениям не относятся следующие активы: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи, векселя, выданные на условиях коммерческого кредитования, вложения организации в недвижимое имущество, драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и другие ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
14.3. Формирование первоначальной стоимости
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, в соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности.
Таблица 4
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений в виде ценных бумаг
14.4. Аудит займов
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, информация о займах, предоставленных организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации), отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-3 «Предоставленные займы».
Сумма займа, предоставленного организацией заемщику – юридическому лицу, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета». На сумму платежей, поступивших от заемщика, счет 58, субсчет 58-3, кредитуется в корреспонденции со счетом 51.
В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, считаются операционными доходами, которые согласно п. 16 ПБУ 9/99 признаются в учете при наличии условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК определено, что оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Следовательно, полученные организацией проценты по договору займа не включаются в налоговую базу по НДС.
В целях налогообложения прибыли проценты, полученные организацией по договору займа, считаются в соответствии с п. 6 ст. 250 НК внереализационными доходами. Порядок признания таких доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК, согласно п. 6 которой по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
14.5. Аудит векселей
В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н, долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), относятся к финансовым вложениям.
Условия, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений, установлены п. 2 ПБУ 19/02. В рассматриваемой ситуации все указанные условия для принятия к бухгалтерскому учету векселя в качестве финансовых вложений выполняются на дату передачи векселя посредством совершения передающим вексель лицом индоссамента на векселе на имя организации (п. 3 ст. 146 ГК).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций приобретенные организацией долговые ценные бумаги учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-2 «Долговые ценные бумаги».
Порядок обращения векселей регулируется Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 и действующим на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Согласно п. 5, 77 указанного Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.
Проценты по находящемуся на балансе организации векселю признаются и включаются в состав операционных доходов на дату возникновения у организации права на их получение (п. 7, 12, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н), которое возникает только при предъявлении векселя к платежу в установленный срок. Таким образом, в бухгалтерском учете проценты по векселю до момента его предъявления к платежу векселедержателем не начисляются.
На дату предъявления векселя к платежу организация признает в бухгалтерском учете доход в виде процентов по векселю.
Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам считаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК).
Согласно п. 1 ст. 328 НК в аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов в сумме причитающихся по векселям в соответствии с условиями выпуска или передачи (продажи) процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства. Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 271 НК, согласно п. 6 которой по ценным бумагам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК доход признается полученным и включается в состав доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, порядок признания доходов в виде процентов по векселю, установленный для целей налогообложения прибыли, отличается от порядка их признания в бухгалтерском учете (доход в виде процентов по векселю для целей налогообложения прибыли признается ежемесячно в течение срока нахождения векселя у организации, а для целей бухгалтерского учета – на дату платежа по векселю).
При погашении векселя организация признает для целей налогообложения прибыли доход от его реализации, который определяется в порядке, установленном ст. 280 НК. Расходы при погашении векселя определяются в данном случае исходя из цены его приобретения.
Расходы при реализации ценной бумаги определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК). В данном случае расходы при реализации векселя равны его первоначальной стоимости, что соответствует данным бухгалтерского учета.
В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК реализация на территории Российской Федерации ценных бумаг не облагается НДС.
Сумму НДС, уплаченную в бюджет с полученной предоплаты, организация имеет право принять к вычету после передачи покупателю векселя банка на основании п. 5 ст. 171 НК.
При большом количестве векселей в организации целесообразно вести отдельный журнал для их налогового учета, который будет своего рода приложением к книге покупок.
14.6. Аудит акций
Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений. При этом вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.
На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов (п. 43, 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, принадлежащие организации акции ОАО учитываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции». Для обобщения информации о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги Планом счетов предназначен счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». На сумму созданного организацией по состоянию на 31 декабря 2002 г. резерва под обесценение акций производится запись по кредиту счета 59 и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Таким образом, если в соответствии с учетной политикой организация производит корректировку стоимости ценных бумаг исходя из их рыночной цены ежемесячно, то на 31 января 2003 г. в бухгалтерском учете отражается снижение стоимости находящихся у организации акций по сравнению с их предыдущей оценкой записью по кредиту счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.
14.7. Аудит вкладов в уставные капиталы других организаций
В соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н, вклады в уставные капиталы других организаций не признаются расходами организации.
Передача товаров в уставный капитал для целей налогообложения не признается реализацией на основании подп. 4 п. 3 ст. 39 НК, следовательно, такая передача не служит объектом обложения НДС (п. 2 ст. 146 НК).
Передача организацией товаров в качестве вклада в уставный капитал ООО отражается по дебету счета 58 , субсчет 58-1, и кредиту счета 41 «Товары».
Разница между денежной оценкой передаваемых в уставный капитал товаров и суммой фактической себестоимости этих товаров включается в состав прочих операционных доходов, что отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции в рассматриваемом случае с дебетом счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции».
Согласно п. 3 ст. 270 НК расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, установлены ст. 277 НК, согласно подп. 2 п. 1 которой не признается прибылью налогоплательщика-участника разница между стоимостью вносимого в качестве оплаты имущества и номинальной стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале.
14.8. Аудит информации о финансовых вложениях в отчетности
В 2003 г. формирование в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации производилось в соответствии с правилами, установленными ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 10.12.2002 № 126н.
Поступления, связанные с продажей ценных бумаг, считаются согласно п. 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, операционными доходами , для учета которых Планом счетов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи ценных бумаг признаются в бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 9/99 при соблюдении всех условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6, 10.1 ПБУ 9/99). Одновременно балансовая стоимость акций списывается со счета 58 , субсчет 58-1, в дебет счета 91 , субсчет 91-2 «Прочие расходы». Прибыль (убыток) от прочих доходов и расходов, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается заключительными записями истекшего месяца по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», например субсчет 99-1 «Прибыль (убыток) до налогообложения», и кредиту счета 91, субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК.
"3.2 Чувствительность глаза к цветовому тону" - тут тоже много полезного для Вас.
Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК (п. 10 ст. 280 НК). Однако следует иметь в виду, что перенесенный убыток можно вычесть только из налоговой базы по аналогичным операциям: налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, нельзя уменьшить на убыток, полученный по операциям с ценными бумагами, которые на таком рынке не обращаются, и наоборот. Убытки по операциям купли-продажи ценных бумаг подлежат переносу на будущее в течение 10 лет, следующих за тем отчетным периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК). При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 % налоговой базы по операциям с ценными бумагами.
Сумма полученного убытка в соответствии с п. 8-11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н, образует вычитаемую временную разницу, приводящую к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) сумма убытка от продажи товара показывается в круглых скобках по строке «Прибыль (убыток) от продаж». Доходы и расходы от продажи ценных бумаг указываются в данной форме развернуто как прочие операционные доходы и прочие операционные расходы.
В соответствии со ст. 315 НК при расчете налоговой базы отдельно отражаются выручка от продажи товара и выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; расходы, связанные с реализацией товара, и расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; а также прибыль (убыток) от реализации товара и прибыль (убыток) от реализации указанных ценных бумаг.
Прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, отражается налогоплательщиком по строкам 040, 070 и 120 листа 06 Декларации по налогу на прибыль организаций (утвержденной приказом Министерства по налогам и сборам РФ от 07.12.2001 № БГ-3-02/ 542).
Аудитор проверяет наличие в организации Книги учета ценных бумаг, в которой должны быть описаны все ценные бумаги, хранящиеся в организации.
