Главная » Лекции » Экономика и финансы » Лекции по аудиту » 1 Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

1 Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

29. Проверка учредительных документов и формирования уставного капитала при проведении аудита

Аудит учредительных документов заключается в тщательной провер­ке юридических оснований на право функционирования экономического субъекта в соответствии с действующим законодательством.

Цель аудиторской проверки состоит в формировании мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.

Работу рекомендуется начинать с проверки юридического статуса экономического субъекта и права осуществления им уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организацией, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.

Основные направления проверки учредительных документов и ауди­та учета формирования уставного капитала:

•  подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;

   проверка наличия и формы учредительных документов;

•   соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;

•   полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;

•   проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учреди­телями в оплату акций при учреждении акционерного общества;

•    проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;

•    проверка законности видов деятельности;

•    соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;

•    полнота и правильность формирования уставного капитала;

•   установление реальности внесения сумм в уставный капитал;

•  обоснованность изменений величины уставного капитала;

  аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;

•  подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части: величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учре­дителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов; 

•  установление юридических оснований для вхождения, участия и вы­бытия из уставных капиталов других экономических субъектов.

 Для выполнения поставленных программой задач используются сле­дующие источники информации: внутренние документы клиента: ус­тав, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учреди­тельным документам, свидетельство о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах, протоколы собраний, документы приватизации, документы, под­тверждающие права собственности- учредителей на имущество, договор на банковское обслуживание, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, приказы, распоряжения, внутренние положения и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и раз­решения на определенные виды деятельности, переписка с учредителя­ми и акционерами, журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъек­та, реестр акционеров, регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала (журнал-ордер № 12, ведомость аналитического уче­та по счету 80 «Уставный капитал» в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях, машинограммы) по счетам 75, 80 и др, первичные документы по формированию уставного капи­тала (выписки банка, приходные кассовые ордера, платежные поручения акты на оприходование имущества, предоставленного в натуральной фор­ме, в качестве взноса в уставный капитал, накладные и т.д.), методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематери­альной формах, Главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, бухгал­терская отчетность и др.

В бухгалтерской отчетности необходимая для проверки информация содержится:

  в Бухгалтерском балансе (ф. № 1): в активе — в разделе «Обо­ротные активы» величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; в пассиве - раздел «Капитал и резервы», статья «Уставный капитал» отражает величину уставного капитала органи­зации;

—  в Отчете об изменениях капитала (ф. № 3).

Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установлен­ные правила учета уставного капитала. Данный пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.

Информацию о формировании уставного капитала содержат счета бухгалтерского учета: 80 «Уставный капитал», 81 «Собственные акции (доли)», 75 «Расчеты с учредителями». Аудитор должен проверить об­разование и порядок оплаты уставного капитала (совокупность вкладов (долей, взносов) учредителей (участников), выраженных в денежной, на­туральной, нематериальной форме) путем проверки отражения на счетах и первичных документах детальных данных об учредителях, по видам акций, стадиям изменения капитала в первичных документах. Докумен­тальная проверка формирования уставного капитала представляет собой аудит по данным приходных кассовых документов, выписок банка с рас­четного и валютного счетов, других первичных и оправдательных доку­ментов. Аудитор обязан проверить полноту и своевременность оприходо­вания средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.

При проверке синтетического учета формирования уставного капита­ла аудитор может использовать следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов, проверка внутрен­них документов предприятия.

Проверка юридического статуса экономического субъекта и права на его функционирование

Основной целью аудита общих документов организации является подтверждение законных оснований деятельности экономического субъек­та на протяжении всего периода его функционирования от его момента регистрации до фактической реорганизации или ликвидации.

Аудитор определяет на сколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы на всех стадиях жизненного цикла орга­низации.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:

—  организационно-правовую форму (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.);

—  форму собственности (государственная, частная и т.д.);

—  принадлежность (российская организация, иностранная организация, с участием иностранного капитала и т.д.);

—  юридический статус организации (дочернее, зависимое, холдинг и т.д.);

—  виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;

—  территория функционирования (территория РФ, свободные экономические зоны, закрытые административно-территориальные образования);

—  соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным до­кументам;

— виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом «О лицензировании отдельных видов деятельности».

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осу­ществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока ее действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, является незаконной. Если организация была создана одним учредителем, то она действует на основе устава, который должен быть утвержден этим учредителем. Ознакомление с учредительными доку­ментами позволяет аудитору определить, кто является собственником организации и в интересах каких пользователей проводится проверка.

Если организация создавалась несколькими учредителями, то дол­жен быть заключен учредительный договор, а устав должен быть ут­вержден учредителями.

Аудитор в ходе проверки должен установить наличие соответствую­щих документов и соблюдение процедуры утверждения и государствен­ной регистрации. Так как юридическое лицо считается созданным не с момента принятия учредителями решения о его создании, а с момента его государственной регистрации, необходимо проверить наличие свиде­тельства о государственной регистрации и перерегистрации, если в уч­редительные документы вносились изменения.

При ознакомлении с учредительным договором необходимо выяснить, основные условия:

•  передачи имущества;

•  участия в деятельности;

•  распределения между участниками прибыли и убытков;

•  управления деятельностью юридического лица;

•  выхода учредителей (участников) из его состава.

В учредительном договоре полного товарищества и товарищества на вере помимо данной информации должны быть приведены данные:

—  о размере и составе складочного капитала товарищества;

—  о размере и порядке изменения долей каждого из участников (пол­ных товарищей) в складочном капитале;

—  о размере, составе, сроках и порядке внесения ими вкладов;

—  об ответственности за нарушение обязанностей по внесению вкладов;

—  о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками (товарищами на вере).

При ознакомлении с уставом организации аудитор устанавливает, определены ли в нем:

•   фирменное наименование, являющееся исключительным и содержа­щее указание на организационно-правовую форму организации;

•  местонахождение организации, которое определяется местом ее го­сударственной регистрации;

•   размер уставного капитала и распределение долей в нем среди всех учредителей;

•    цели и виды деятельности организации;

•   порядок назначения или избрания исполнительных органов;

•   состав и компетенция органов управления обществом и порядок принятия ими решений:

•   наличие представительств и филиалов организации;

•    порядок формирования фондов;

•    порядок распределения дивидендов;

•    другие существенные вопросы, как предусмотренные действующим законодательством, так и согласованные учредителями, но не проти­воречащие законодательству.

Формы ответственности учредителей организаций различных организационно-правовых форм

Организационно-правовая форма

Ответственность, предусмотренная ГК РФ

 

Полное товарищество

Участники полного товарищества солидар­но несут субсидиарную ответственность сво­им имуществом по обязательствам товари­щества (ст. 75)

 

Товарищество на вере

Полные товарищи отвечают по обязатель­ствам товарищества своим имуществом, а вкладчики несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов (ст. 82)

 

Общество с ограничен­ной ответственностью (ООО)

Участники ООО не отвечают по его обяза­тельствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах сто­имости внесенных ими вкладов (ст. 87)

 

Общество с дополни­тельной ответствен­ностью (ОДО)

Участники ОДО солидарно несут субсидиар­ную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документа­ми. (ст. 95)

 

Акционерное обще­ство

Участники акционерного общества (акцио­неры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков в пределах стоимости принадлежащих им акций (ст. 96). Учреди­тели АО несут солидарную ответственность по обязательствам, возникшим до регистра­ции общества (ст. 98)

Производственный

кооператив

Члены кооператива несут по его обязатель­ствам субсидиарную ответственность в раз­мерах и в порядке предусмотренных зако­ном о производственных кооперативах и уставом кооператива. (ст.  107)

Унитарное предприя­тие, основанное на праве хозяйственно­го ведения

Унитарное предприятие отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. (ст. 114)

Унитарное предприя­тие, основанное на праве оперативного управления

Российская Федерация несет субсидиарную ответственность по обязательствам казенного предприятия при недостаточности его иму­щества. (ст. 115)

Потребительский кооператив

Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответственность по его обяза­тельствам в пределах невнесенной части до­полнительного взноса каждого из членов ко­оператива (ст. 116)

В обязательном порядке аудитор должен учитывать особенности, свя­занные с организационно-правовой формой организации. Например, в уставе акционерного общества, утвержденном учредителями, помимо све­дений о размере уставного капитала должны содержаться условия о категориях выпускаемых обществом акций, их номинальной стоимости и количестве, правах акционеров.

Акционерное общество может быть создано одним лицом или состо­ять из одного лица в случае приобретения одним акционером всех ак­ций общества. Сведения об этом должны содержаться в уставе обще­ства, быть зарегистрированы и опубликованы для всеобщего ознаком­ления.

Аудитор должен проанализировать состав учредителей. При таком анализе следует учесть, что акционерные общества и общества с огра­ниченной ответственностью не могут иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица. Участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере могут быть как граждане так юридические лица. Государствен­ные органы и органы местного самоуправления не вправе выступать участниками хозяйственных обществ и вкладчиками в товариществах на вере, если иное не установлено законом.

При проверке учредительных документов аудитор должен иметь в виду, что для организаций различный организационно-правовых форм установлены согласно ГК РФ разные формы ответственности учредите­лей для каждой организационно-правовой формы.

Проверка формирования уставного капитала, его структуры

При проверке численности учредителей и их долей вкладов в ус­тавном (складочном) капитале организации аудитор должен учитывать, что максимальная численность учредителей и максимальная доля вкла­дов в уставный капитал одного учредителя, а также минимальный раз­мер уставного капитала определяются законом для юридических лиц соответствующей организационно-правовой формы. Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах организа­ции: Уставе, учредительном договоре. Минимальный размер уставного капитала определяется федеральными законами, регулирующими поря­док создания и деятельности организаций различных организационно-правовых форм. Например, минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого  ООО, ЗАО должен составлять 100 базовых сумм, ОАО — 1000. В качестве базовой суммы используется минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом на дату государственной регистрации предприятия. Уставный капитал акционерного об­щества состоит из номинальной стоимости акций общества, которые при­обретены акционерами. Уставом общества в соответствии с действую­щим законодательством могут быть установлены ограничения числа сум­марной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.

Выполнение данных требований является одним из условий функци­онирования организации, а также правовой и экономической защитой интересов кредиторов. Аудитор проверяет соблюдение обязательного требования о превышении (или равенстве) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.

При установлении аудитором факта того, что величина чистых ак­тивов в соответствии с данными годового отчета оказалась меньше, чем зарегистрированный уставный капитал, необходимо проверить, про­изводилось ли организацией уменьшение уставного капитала до величи­ны, не превышающей стоимости ее чистых активов.

При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:

•    сформирован ли полностью уставный капитал;

•   соответствуют ли фактические взносы участников условиям учреди­тельных документов;

   соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, уста­новленные законодательством и учредительными документами. При проверке формирования уставного капитала необходимо прини­мать во внимание организационно-правовую форму проверяемой органи­зации.

Особенности формирования уставного капитала предприятий различных организационно-правовых форм

№ п/п

Организационно-правовая форма

Уставный капитал

Особенности формирования

1

2

3

4

1

Полное товарище­ство

Складочный капитал

Совокупность вкладов уча­стников полного товарище­ства, капитал разделен на доли

2

Товарищество на вере

Складочный капитал

Совокупность вкладов пол­ных товарищей и вкладов участников-вкладчиков

3

Общество с огра­ниченной ответ­ственностью, об­щество с дополни­тельной ответст­венностью

Уставный ка­питал

Совокупность вкладов уча­стников общества, капитал долевой

4

Закрытое акцио­нерное общество

Уставный ка­питал

Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное число ак­ций. Акции распределяются только среди учредителей ЗАО или иного заранее определенного круга лиц

5

Открытое акцио­нерное общество

Уставный ка­питал

Совокупность в денежном выражении вкладов (акций по номинальной стоимости). Уставный капитал разделен на определенное чис­ло акций. ОАО проводит открытую подписку на вы пускаемые им акции и осу­ществляет их свободную продажу

6

Производственные кооперативы

Паевой фонд

Совокупность паевых взносов членов кооператива 

7

Государственные и муниципальные унитарные пред­приятия

Уставный фонд

Совокупность выделенных организации государством или муниципальным орга­ном основных и оборотных средств.  Уставный  фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяй­ственного ведения, форми­руется за счет собственника (государственного органа или органа местного само­управления), а унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления, — за счет закрепления за ним имущества, находящегося в федераль­ной собственности

Аудитор устанавливает, все ли учредители в соответствии с законо­дательством своевременно и правильно вносили свои вклады в устав­ный капитал. Так, участник полного товарищества обязан внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть - в сроки, установленные учредительным договором (п. 2 ст. 73 ГК РФ).

Уставный капитал 000 должен быть на момент регистрации обще­ства оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть — в течение первого года деятельности общества (п. 3 ст. 90 ГК РФ).

Член кооператива обязан внести к моменту регистрации кооператива не менее десяти процентов паевого взноса, а остальную часть — в течение года с момента регистрации (п. 2 ст. 109 ГК РФ).

Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хо­зяйственного ведения, должен быть полностью оплачен собственником до государственной регистрации (п. 4 ст. 114 ГК РФ).

К моменту регистрации акционерного общества оплата акций не требуется. Не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, дол­жно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.

Аудитору необходимо проверить соблюдение требования о недо­пустимости освобождения участников (акционеров) общества от обя­занности внесения вклада в уставный капитал (оплаты акций) общест­ва, в том числе путем зачета требований к обществу (п. 2 ст. 90, п. 2 ст. 99 ГК РФ).

Факты невнесения или неполного внесения взносов в уставный ка­питал организации могут быть основанием для соответствующих органов управления для признания организации неучрежденной (несостоявшейся) и подлежащей ликвидации.

Средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, уста­новленном законодательством РФ, не облагаются НДС. Не облагаются НДС также средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной или денежной форме при ликвидации или реорганизации организации, в раз­мере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (долю) юриди­ческих лиц (ст. 149 НК РФ).

Вклады в уставный капитал могут вноситься денежными средствами и другими видами имущества. Внесение вкладов фиксируется провод­кой:

Дебет 51 (50, 52, 08, 10, 20, 21, 23, 29, 41, 43, 55, 58) Кредит 75 — внесены вклады учредителей в уставный (складоч­ный) капитал, а также средства, поступившие от учредителей и акционе­ров в счет погашения задолженности в виде денежных средств, основ­ных средств, незавершенного строительства, материалов, незавершенного производства, товаров и др.

Аудитору важно проверить правильность денежной оценки вкладов участников. Денежная оценка вклада участника хозяйственного обще­ства производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется из их денежной оценки, согласованной учре­дителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено зако­нодательством РФ (П5У 5/01 п. 8).

При оплате акций неденежными средствами для определения рыноч­ной стоимости имущества, вносимого в оплату акций независимо от их стоимости, обязательно привлечение независимого оценщика.

Аудитору необходимо проверить учетные записи по формированию уставного капитала. В соответствии с п. 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Феде­рации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (скла­дочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (уча­стников) организации.

Величина уставного капитала в учредительных документах, в учет­ных и отчетных данных должна быть тождественной. В соответствии с Планом счетов запись по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в кор­респонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» должна произво­диться после государственной регистрации предприятия (т.е. на дату внесения вкладов учредителей (участников), предусмотренных учреди­тельными документами). Сверка тождества данных о величине уставно­го капитала проводится по схеме:

Полнота формирования уставного капитала проверяется на основа­нии согласования данных счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 80 «Уставный капитал».

При сверке сальдо по счетам 75 и 80 возможны следующие си­туации:

Ситуация

Ее интерпретация

Дебет 75 = Кредит 80, организация функци­онирует менее 1 года

Участники не вносили средства в счет вкла­дов в уставный капитал общества и наруши­ли установленные законодательством сроки

Дебет 75 < Кредит 80, организация функци­онирует менее года

Имеется неоплаченная часть уставного ка­питала, которая подлежит оплате в течение первого года деятельности

Дебет 75 < Кредит 80, организация функци­онирует более года

Имеется неоплаченная часть уставного ка­питала. Нарушен срок окончательной опла­ты вкладов в уставный капитал. Организа­ция должна либо объявить об уменьшении своего уставного капитала, либо прекратить свою деятельность путем ликвидации

Дебет 75 < Кредит 80, Дебет 75 = 0

Отсутствие задолженности участников по вкладам в уставный капитал и полной оп­лате вкладов

Если взнос в уставный капитал производится в валюте, то применя­ется ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых вы­ражена в иностранной валюте». Согласно данному ПБУ формирование уставного капитала и задолженности учредителей по вкладам в устав­ный капитал, выраженным в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания учредительных документов. Аудитору необходимо проверить правильность применявшегося курса иностранной валюты и правильность пересчета рублевого эквивалента.

Фактическое поступление взносов учредителей проверяется на осно­вании первичных документов и записей в регистрах по счету 75 «Рас­четы с учредителями» по субсчету 75-1 «Расчеты по вкладам в устав­ный (складочный) капитал». Дебетовое сальдо по субсчету 75-1 пока­зывает числящуюся за акционерами (участниками) задолженность по оплате подписки на акции (вкладам в уставный капитал). Необходимо проверить своевременность погашения задолженности по взносам в ус­тавный капитал и реальность числящегося дебетового сальдо.

В балансе по статье «Уставный капитал» показывается уставный (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документа­ми, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям — величина уставного фонда.

Проверяя тождество учетных и отчетных данных размера уставного капитала, необходимо установить и соответствие его величин, зафикси­рованных в учредительных документах. Сверка тождества данных про­водится по схеме: При журнально-ордерной форме учета - это журнал - ордер № 12, а при компьютерных формах - соответствующие распечатки по счету 80.

При проверке аналитического учета устанавливается не только его тождество данным синтетического учета, но и возможность получить информацию по видам акций, их владельцам, о состоянии расчетов за акции и др.

Аудитором проводится оценка соблюдения правил ведения реестра акционеров, установленных Положением о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг, утвержденным Постановлением ФКЦБ от 02.10.1997 № 27.

Все выполненные процедуры и выявленные несоответствия отража­ются в рабочих документах аудитора.

Завершая проверку, аудитор определяет, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если аудитор считает, что выявлен­ные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то он выражает безоговорочно положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклоне­ния существенны, то они должны быть отражены в форме модифициро­ванного аудиторского заключения.

Рабочие документы аудитора

Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита, при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы, а также для фиксирования аудиторских доказательств получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Примерный план аудита приведен ниже.

Общий план аудита учредительных документов и расчетов с учредителями

1. Аудит учредитель­ных документов

2.Аудит формирова­ния уставного капи­тала

3. Аудит расчетов с уч­редителями

4. Аудит начисления, удержания и пере­числения налогов и иных обязательных платежей

Проверку пол­ноты взносов каждого учредителя (участника) целесообразно оформить рабочим документом в виде таблицы. Реальность внесения сумм в уставный капитал устанавливается путем проверки наличия и правильнос­ти оформления подтверждающих документов. Денежные взносы подтвер­ждаются кассовыми и банковскими документами. В подтверждающих документах должна быть информация о внесении вкладов в уставный капитал. Данный аспект важен не только для целей финансового учета, но и для целей налогового учета. Внесение неденежных вкладов уста­навливается путем проверки наличия и правильности оформления первичных документов, подтверждающих факты передачи в счет вкладов в уставный капитал имущества, имущественных прав и прав, имеющих денежную оценку (накладных, счетов, актов приемки — передачи основных средств и нематериальных активов, актов экспертной оценки, актов согласования оценки вкладов в уставный капитал и др.). В ходе ауди­торской проверки может быть использован следующий рабочий документ.

При проверке устанавливается соответствие формы и содержания этих документов требованиям ст. 9 Федерального закона «О бухгалтер­ском учете» и условиям учредительных документов. По некоторым ви­дам средств, которые внесены в счет вкладов в уставный капитал, не­обходимо наличие документов, подтверждающих право собственности (недвижимость, земельные участки, интеллектуальная собственность, транс­портные средства и т.п.).

Особенности проверки складочного капитала, паевого фонда

В учредительном договоре хозяйственного товарищества определя­ются условия деятельности товарищества, в том числе размер и состав складочного (долевого) капитала, число участников, размер и порядок изменения доли - каждого участника в складочном капитале, порядок внесения вкладов, ответственность участников, порядок распределения прибыли и убытков товарищества.

В хозяйственных товариществах внесенный капитал должен учиты­ваться как долевой. Аудитор должен убедиться, что на каждого учас­тника (вкладчика) открыт отдельный аналитический счет, на котором учитывают сумму внесенного участниками вклада в виде денежных средств или другого имущества.

Особое внимание аудитор должен уделить операциям, связанным с выбытием члена товарищества. При выбытии члена товарищества ему

выплачивают часть стоимости имущества пропорционально его доле в складочном капитале. Полученная прибыль должна быть распределена между всеми членами товарищества, как правило пропорционально их долям в складочном капитале. Убытки распределяют таким же образом, но только между полными участниками товарищества.

При наличии убытков и уменьшении вследствие этого стоимости чистых активов до уровня ниже складочного капитала полученную за­тем прибыль не распределяют до тех пор, пока стоимость чистых акти­вов не превысит размер складочного капитала.

Формирование складочного капитала отражают записью:

Дебет 75 Кредит 80.

Внесенные вклады учитывают по дебету счетов соответствующего имущества. Участник полного товарищества может передать с согласия остальных его членов свою долю или часть доли в складочном капита­ле другому лицу, которое становится участником товарищества. По этим операциям величина складочного капитала не изменяется. Изменения отражаются только в аналитических счетах по учету складочного капи­тала. Величина складочного капитала может изменяться: увеличиваться либо уменьшаться в порядке, рассмотренном выше.

При ликвидации товарищества его имущество распределяют между участниками. Если имущество продано с прибылью, то она распределя­ется между участниками сверх их вклада в долевой капитал пропорци­онально долям в складочном капитале. Командитистам (вкладчикам) выплачивается только сумма их вклада в складочный капитал, если это условие пре­дусмотрено в учредительном договоре.

Если имущество продано с убытком, то на сумму убытка уменьша­ют складочный капитал пропорционально долям участников и вкладчи­ков. При превышении убытков суммы складочного капитала участники товарищества на вере, кроме командитистов, несут солидарную ответ­ственность по обязательствам товарищества всем своим имуществом. Если некоторые участники товарищества не могут оплатить своей доли долга, она распределяется среди других участников по соглашению меж­ду ними.

Паевой фонд — совокупность паевых взносов членов производ­ственного кооператива для совместного ведения предпринимательской деятельности, а также приобретенного и созданного в процессе дея­тельности. Формирование паевого фонда отражается записью по креди­ту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счетов учета денежных средств и другого имущества, внесенного в паевой фонд.

Прибыль кооператива распределяют в соответствии с уставом орга­низации. Часть ее направляют в паевой фонд, другую часть распреде­ляют между членами кооператива, обычно пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива.

Образовавшиеся убытки члены кооператива обязаны покрыть пу­тем дополнительных взносов в течение 3 месяцев со дня утверждения ежегодного баланса. В случае невыполнения этой обязанности коопера­тив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кре­диторов.

Члены потребительского кооператива несут субсидиарную ответствен­ность по его обязательствам в пределах невнесенной части дополни­тельного взноса каждого из членов кооператива. Выбывшие члены ко­оператива имеют право на получение своего пая за счет паевого фон­да. Паевой фонд может быть уменьшен за счет покрытия убытка, не перекрытого страховыми и резервными фондами. Операции по умень­шению паевого фонда отражают по дебету счета 80 и кредиту счета 84 и расчетов с членами кооператива.

Особенности проверки уставного капитала акционерных обществ

При проверке правильности формирования уставного капитала в ак­ционерных обществах необходимо проверить соблюдение следующих требований:

•    уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;

•    все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;

•   номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть оди­наковой;

•    номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества;

•   форма оплаты (денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку) должна соответствовать договору о создании общества или уставу;

•   выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подле­жат обязательной регистрации;

•   аналитический учет должен позволить получать информацию по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.

При проверке записей по счету 80 «Уставный капитал», устанавливают соблюдение положений Письма Минфина России от 23.12.1992 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» об отражении уставного капитала зарегистрированного общества по стадиям формирования на субсчетах:

80-1 «Объявленный капитал»,

80-2 «Подписной капитал»,

80-3 «Оплаченный капитал»,

80-4 «Изъятый капитал».

С момента регистрации общества все акции (доли) должны быть отражены по кредиту субсчета 80-1 «Объявленный капитал» (Дебет счета 75-1, Кредит счета 85-1). По завершении подписки на акции (распределения долей) на их номинальную стоимость должна быть сделана запись:

Дебет счета 80-1 «Объявленный капитал»,

Кредит счета 80-2 «Подписной капитал».

После оплаты акционерами (участниками) стоимости выкупаемых ак­ций (долей) их номинальная стоимость должна быть перечислена на субсчет 85-3 «Оплаченный капитал» (Дебет счета 80-2, Кредит счета 80-3).

На субсчете 80-4 «Изъятый капитал» должны быть отражены соб­ственные акции, выкупленные у акционеров. На данном субсчете у орга­низаций иных организационно-правовых форм — приобретение долей (паев) у своих участников до их реализации другим участникам либо третьим лицам.

Оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку. Не допускается оплата акций (доли) путем зачета требований к обществу.

Уставный капитал, оцененный в учредительных документах в иност­ранной валюте, должен быть отражен в учете в рублевом эквиваленте по курсу на дату подписания учредительных документов.

Реальность взносов в уставный капитал аудитор устанавливает проверкой наличия и правильности оформления документов, подтверждаю­щих факты расчетов с учредителями.

По первичным документам (акты приема — передачи основных средств, нематериальных активов, акты, накладные, счета, кассовые отче­ты, выписки банка, платежные поручения и др.) аудитор должен прове­рить правильность отражения взносов (вкладов) в уставный капитал по соответствующим счетам (08, 10, 41, 50, 52, 58) в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».

В ряде случаев целесообразно проведение инвентаризации с учас­тием аудитора. При инвентаризации могут быть выявлены факты, когда в качестве вклада в уставный капитал были внесены основные сред­ства, производственные запасы, не пригодные к использованию (неисп­равные, разукомплектованные, некачественные), и нематериальные акти­вы, не имеющие практической ценности.

Проверка правильности оформления изменений уставного капитала, анализ его обоснованности

Аудитору следует иметь в виду, что учредители (участники) могут принять решение об увеличении уставного капитала. Соответствующие изменения в учредительных документах должны быть зарегистрирова­ны. Уставный капитал может быть увеличен только после того, как будет полностью оплачен ранее объявленный капитал. Порядок отраже­ния на счетах бухгалтерского учета увеличения уставного капитала аналогичен его формированию.

Решение об увеличении номинальной стоимости акций может принять только общее собрание. Законом «Об акционерных обществах» опреде­лено, что решение об увеличении уставного капитала может быть при­нято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме, выбывших), а не только прини­мавших участие в заседании.

Следует иметь в виду, что если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной при­были и др.), то образование дробных акций не допускается. Аудитор должен убедиться, что сумма, на которую увеличивается уставный ка­питал, не должна превышает разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда:

Ач ≥ УК + РФ,

где Ач — стоимость чистых активов общества; УК — уставный капитал; РФ — резервный фонд.

Типовые проводки по увеличению уставного капитала

№ п/п

Содержание операций

Корреспонди­рующие счета

Дебет

Кредит

1

Отражено увеличение уставного капитала за счет средств акционеров (участников)

75

80

2

Отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного капитала (нераспреде­ленной прибыли) общества

83(34)

80

3

Отражено увеличение уставного капитала за счет конвертации облигаций в акции общества

66(67)

80

4

Отражено увеличение уставного капитала на номинальную стоимость  дополнительно размещенных акций путем подписки (пос­ле регистрации итогов размещения акций " и внесения изменений в устав ОАО)

75

80

Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении ус­тавного капитала исходя из собственных интересов либо из требований законодательства. Акционерное общество обязано в соответствии с ГК РФ принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала. Если в результате произведенного уменьшения балансовая стоимость уставного капитала окажется ниже установленного минимума, общество подлежит ликвидации. Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номи­нальной стоимости акций либо (если такая возможность предусмотрена в уставе общества) путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Уменьшение уставного (складочного) капитала воз­можно в случае изъятия вкладов участниками (учредителями), аннулиро­вания собственных акций акционерным обществом, уменьшения вкладов или номинальной стоимости акций.

Типовые проводки по уменьшению уставного капитала организации

№ п/п

Содержание операций

Корреспонди­рующие счета

Дебет

Кредит

1

Аннулированы собственные акции, выкуп­ленные у акционеров (после внесения изме­нений в учредительные документы)

80

81

2

Уставный капитал уменьшен до величины чистых активов( после внесения изменений в учредительные документы)

80

84

3

Отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение го­да после регистрации

80

75

4

Уменьшение величины уставного капитала на сумму уменьшения номинальной стои­мости акций или на сумму вклада при вы­ходе одного из участников из состава орга­низации

80

75

Проверка обоснованности изменений уставного капитала осуществ­ляется по данным записей в регистре по счету 80 «Уставный капитал». Записи должны производиться лишь в случаях увеличения и уменьше­ния уставного капитала, осуществленных в установленном порядке, и только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Аудитор должен проверить порядок увеличения уставного капитала акционерного общества и причины его уменьшения. Увеличение устав­ного капитала возможно путем дополнительной эмиссии при условии полной оплаты акций первого выпуска, путем увеличения номинальной стоимости акций, путем обмена облигаций на акции. Уменьшение устав­ного капитала происходит при снижении номинальной стоимости акций, неполной реализации подписных акций за счет выкупа акций обществом у акционеров.

Увеличение уставного капитала в соответствии со ст. 28 Закона РФ «Об акционерных обществах» может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций.

Изменение уставного капитала должно производиться с соблюдением требований стандартов, утвержденных постановлениями ФКЦБ.

Аудитор должен установить наличие решения собрания акционеров об увеличении уставного капитала за счет капитализации собственных источников организации. Форма оплаты дополнительных акций опреде­ляется решением об их размещении.

Аудитор должен выяснить стоимость оплаченных дополнительных акций. Они должны быть оплачены по рыночной стоимости, но не ниже номинальной стоимости, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 36 Закона «Об акционерных обществах».

В случае уменьшения уставного капитала проверяется его обосно­ванность. Уменьшение может происходить в результате выкупа части акций у держателей и их аккумулирования, снижения номинальной сто­имости акций, при изъятии вкладов учредителей, при перечислении части средств уставного капитала в резервный капитал (в соответствии с уч­редительными документами или требованиями законодательства), при спи­сании за счет средств уставного капитала убытка организации (при от­сутствии резервного капитала и других источников покрытия убытков).

Типичные ошибки при проверке учредительных документов и формировании уставного капитала

Типичные ошибки и недостатки учета, часто встречающиеся в про­цессе аудита этого раздела учета:

—  кредитовый остаток счета 80 не соответствует заявленной сумме уставного капитала в учредительных документах;

—  деятельность без наличия лицензии;

—  разница между фактическими затратами на выкуп собственных ак­ций и их номинальной стоимостью относится на счет 90 «Продажи», а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

—  неправильное исчисление доходов от капитала и налогов;

—  необоснованное увеличение уставного капитала за счет завышения стоимости материальных ценностей, нематериальных активов, вноси­мых в счет уставного капитала;

—  невнесение или неполное внесение учредителями долей в уставный капитал;

—  несвоевременное оформление выбытия и приема новых учредителей;

—  невыплата дивидендов по привилегированным акциям;

—  неправильное оформление возврата учредителям долей из уставного капитала;

—  исправления записей в первичных учетных документах без необ­ходимых оснований;

—  отсутствие подлинников или заверенных в соответствии с законода­тельством документов.

Бухгалтерские документы и записи по учету операций с уставным капиталом и расчетов с инвесторами могут использоваться при обнару­жении и раскрытии преступлений, ответственность за которые предус­мотрена статьями УК РФ: 159 «Мошенничество», 160 «Присвоение или растрата», 165 «Причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием», 174 «Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступ­ным путем», 182 «Заведомо ложная реклама», 185 «Злоупотребления при эмиссии ценных бумаг» и некоторыми другими. Например, под видом операций инвестирования в уставные капиталы организаций мо­гут совершаться хищения денежных средств и материальных ценнос­тей; легализация незаконных доходов и некоторые другие преступле­ния. Хищения денежных средств и материальных ценностей могут со­вершаться и под видом операций по выплате дивидендов учредителям организации.