Диссертация (Правовое регулирование налоговых отношений с участием крупнейших налогоплательщиков (на примере предприятий нефтегазовой отрасли)), страница 20

М. Налоговые органы России: теория и практика финансового контроля : монография /отв. ред. С. В Запольский. М. : КОНТРАКТ, 2014. С. 20.99налог из собственных средств. В некоторых случаях существует возможностьпереложения обязанности по уплате налога с субъекта налога на другое лицо,которое будет являться конечным плательщиком, т. е. носителем налога.Подчеркнем факт отсутствия у носителя налога формальной юридическойответственности, связанной с вопросом уплаты налога.

При этом фактическиносительналогаявляетсяплательщикомчерезиспользованиесистемыпереложения налога. Указанная ситуация возникает в основном при взиманиикосвенныхналогов.Вданномслучаевкачествесубъектаналога(налогоплательщика) выступает производитель или продавец товара, а в качественосителя налога — покупатель товара. Также стоит отметить, что при продажевладельцем товара, исполнителем — работы или услуги должны быть получены спокупателя одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем должныбыть перечислены государству.

Поэтому косвенные налоги также можно назватьналогами на потребление. Таким образом, предприятия нефтегазовой отраслизачастую являются как субъектами налога (при добыче полезных ископаемых),так и носителями налога (например, при осуществлении продажи газа третьимлицам или в рамках осуществления так называемого «виртуального реверса»).«Следует сделать вывод, что носители, фактические плательщики налога —категория, которой можно оперировать исключительно в целях экономическогоанализа и на уровне налоговой политики. На уровне юридической техникиналогообложения наличие экономических носителей налога учитывается вособых формах, не предполагающих выделения этих лиц в отдельнуююридическую категорию, группу субъектов налоговых правоотношений»146.В соответствии со ст. 9 Закона о недрах лица, которые являются субъектами,осуществляющими предпринимательскую деятельность, и которым государствопредоставило участок недр в пользование, выступают пользователями недр.

Всписок указанных субъектов можно отнести юридических лиц, физических лиц,осуществляющих предпринимательскую деятельность ине образовавшихюридическое лицо, в том числе иностранных граждан и иностранных146Пепеляев С. Г., Кудряшова Е. В. О юридической классификации налогов // Налоговый вестник. 2002. № 6.100юридических лиц, осуществляющих деятельность путем образования постоянногопредставительства на территории РФ.Основанием предоставления права пользования участком недр являетсясовместное решение, принятое Федеральным агентством по недропользованиюлибо его территориальным подразделением и органом исполнительной власти всоответствующем субъекте РФ.

В случаях расположения участка недр в месте,относящемся к внутренним морским водам территориального моря либо кконтинентальному шельфу РФ, требуется решение Правительства РФ овозможностипредоставленияправапользованияданнымучастком.Преимущественно принятие вышеуказанных решений осуществляется по итогампроведенного конкурса или аукциона. Однако принятие таких решений можетбыть связано и с открытием пользователем недр месторождения полезныхископаемых в рамках проведения геологического изучения таких участков недрпри использовании собственных денежных средств147.СогласнопользованиеположениямнедрамиЗаконаявляетсяонедрахналичиеподтверждениемспециальногоправанагосударственногоразрешения (лицензии). Выдача указанного разрешения пользователю недросуществляется лицензирующими органами.

Выдача лицензий (разрешений)осуществляется для осуществления различных способов пользования недрами, втом числе:- для целей геологического изучения недр (например, для осуществленияпоиска и последующей деятельности по оценке месторождений, содержащихполезныеископаемые,атакжеобъектов,которыеиспользуютсяпристроительстве и эксплуатации подземных сооружений и которые не связаны и ненаправлены на то, чтобы добывать полезные ископаемые);- для получения права добывать полезные ископаемые;- в целях осуществления добычи полезных ископаемых на участке недр, вотношении которого действует лицензия на право геологического изучения недр,147См.: Данилина Е. Ф. Платежи при пользовании недрами // Советник бухгалтера. 2006.

№ 2.101после проведения государственной экспертизы, направленной на получениегеологической информации о запасах полезных ископаемых;- для получения права осуществлять строительство и эксплуатироватьподземные сооружения, которые не связаны с добычей полезных ископаемых;- для целей образования особо охраняемых объектов и др.148Ранее выдача лицензий осуществлялась органами Министерства природныхресурсов РФ.

В рамках проведенной административной реформы указаннаядеятельностьперешлавкомпетенциюФедеральногоагентствапонедропользованию149.Как было указано ранее, право пользования недрами в соответствиис абз. 1 ст. 11 Закона о недрах должно подтверждаться наличием специальногогосударственного разрешения в виде лицензии, которая представляет собой бланкустановленной формы. Она также состоит из текстовых, графических и иныхприложений, в которых содержится определение основных условий деятельностипо пользованию недрами.Приобретение статуса плательщика НДПИ пользователем недр являетсяпоследствием того, что он получил лицензию (разрешение), дающую ему правопользоваться участком недр150.

Вместе с тем вид полученной лицензии не имеетзначения. Иными словами, статус плательщика НДПИ и, соответственно,обязанность по уплате указанного налога возникает в случае наличия лицензиикак на добычу полезных ископаемых, так и на осуществление иной деятельностив рамках пользования недрами, в процессе которой будут добываться полезныеископаемые.Учитывая вышесказанное, можно сделать следующий вывод. В ситуации,когда добыча полезных ископаемых осуществлялась без лицензии, должен бытьприменен особый порядок, предусматривающий взыскание суммы нанесенногоущерба в рамках деятельности по самовольному пользованию недрами.148См.: постановление Верховного Суда РФ от 15.07.1992 № 3314-1 (ред. от 28.12.2013) «О порядкевведения в действие Положения о порядке лицензирования пользования недрами» // Ведомости СНД и ВС РФ.1992. № 33.

Ст. 1917.149См.: Попонова Н. А. Организация налогового учета и налогового контроля. М. : Эксмо, 2005. С. 114‒115.150Указанная позиция отражена в письмах Минфина России от 18.09.2008 № 03-06-06-01/23, от 26.03.2008№ 03-06-06-01/7 (доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс»).102Указанное обстоятельство обусловлено тем, что при отсутствии лицензии направо пользования недрами не возникает обязанность по уплате налога, так как вданном случае отсутствует возможность определения налогоплательщика.Недра также могут предоставляться в соответствии с соглашением о разделепродукции. При предоставлении участка недр в пользование в соответствии сСРП при поисках, разведке и добыче минерального сырья горный илигеологический отвод оформляется в границах, определенных указаннымсоглашением.

При предоставлении в пользование участка недр в соответствии сзаключенным СРП также должна быть оформлена лицензия, дающая правопользования недрами151.Следовательно, в отношении полезных ископаемых, добытых в рамкахдоговора о совместной деятельности, плательщиком НДПИ признается владелецлицензии152.Положения«Пользователямист.9недрЗаконанаонедрахучасткахнедрустанавливаютфедеральногоследующее:значенияконтинентального шельфа Российской Федерации, а также на участках недрфедерального значения, расположенных на территории Российской Федерации ипростирающихся на ее континентальный шельф, могут быть юридические лица,которые созданы в соответствии с законодательством Российской Федерации,имеют опыт освоения участков недр континентального шельфа РоссийскойФедерации не менее чем пять лет, в которых доля (вклад) Российской Федерациив уставных капиталах составляет более чем пятьдесят процентов и (или) вотношении которых Российская Федерация имеет право прямо или косвеннораспоряжаться более чем пятьюдесятью процентами общего количества голосов,приходящихся на голосующие акции (доли), составляющие уставные капиталытаких юридических лиц».Пользователями недр на тех участках федерального значения, которыесодержат газ из утверждаемого в установленном порядке перечня участков недр151См.: Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции».См.: письмо Минфина России от 07.12.2007 № 03-06-06-01/58 // Доступ из справочной правовой системы«КонсультантПлюс».152103федерального значения, предоставляемых в пользование без проведенияаукциона, могут быть юридические лица, являющиеся собственниками ЕСГ илирегиональной системы газоснабжения153.В роли пользователей недр в рамках СРП могут выступать юридические лицаи созданные на основании заключенного договора о совместной деятельности(договора простого товарищества) объединения, у которых отсутствует статусюридическоголица,которыевкладываютсобственные,заемныеилипривлеченные средства (имущество и (или) имущественные права) в деятельностьпо поиску, разведке и добыче полезных ископаемых154.Такимобразом,необходимоотметить,чтокпользователямнедрприменяются определенные требования, характерные конкретно для даннойкатегории лиц.Прекращение обязанностей налогоплательщика является следствием утратыим права на осуществление деятельности по пользованию недр.

Утратауказанного права может произойти в связи с истечением срока действиялицензии, отказом владельца лицензии от права на осуществление деятельностипо пользованию недрами, а также в иных случаях, которые указаны в ст. 20Закона о недрах.Отличием действующей системы осуществления платежей в рамкахдеятельности по пользованию недрами является то, что в настоящий момент всоответствии с п.

1 ст. 335 НК РФ местом нахождения участка недр необходимосчитать территорию, не на которой расположено муниципальное образование,а субъект (субъекты) РФ, где осуществлялась деятельность по добыче полезныхископаемых.Осуществление постановки на налоговый учет должно быть исполнено непозднее чем через 30 дней после того, как была осуществлена государственная153См.: постановление Правительства РФ от 08.01.2009 № 4 (ред. от 25.02.2015) «Об утвержденииПоложения о рассмотрении заявок на получение права пользования недрами для разведки и добычи полезныхископаемых или для геологического изучения недр, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых посовмещенной лицензии, на предоставляемых в пользование без проведения аукционов участке недр федеральногозначения континентального шельфа Российской Федерации, участке недр федерального значения, расположенномна территории Российской Федерации и простирающемся на ее континентальный шельф, участке недрфедерального значения, содержащем газ» // СЗ РФ.

2009. № 3. Ст. 405.154См.: Федеральный закон «О соглашениях о разделе продукции».104регистрация лицензии (разрешения), дающей право использования участка недр.Положения приказа МНС России от 31.12.2003 № БГ-3-09/731 «Об утвержденииособенностей постановки на учет в налоговом органе организации илииндивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика налога надобычу полезных ископаемых»155, регулирующего, каким образом должнаосуществляться постановка на учет в налоговый орган налогоплательщиковНДПИ, устанавливают, что пользователи недр обязаны вставать на учет вналоговом органе в соответствии с местом, где находится участок недр.Указанный приказ заменил действовавший до 11.02.2004 приказ МНС России от14.12.2001 № БГ-3-09/551 «О постановке налогоплательщиков на учет вналоговом органе в качестве налогоплательщика налога на добычу полезныхископаемых»156.Стоит отметить наличие уведомительного порядка постановки на налоговыйучет.