Организация и методика аудита консолидированной финансовой отчетности, страница 4

Такой процесс квалифицируется МСФО как объединение19компаний.Вданномслучаетермин«объединениекомпаний»автордиссертации рассматривает с позиции МСФО (IFRS) 3 «Объединениябизнесов», как приобретение покупателем контроля над организацией [52].Один из способов объединения компаний – покупка инвестором(покупателем) акций или долей.

В таком случае контрольный пакет в уставномкапитале переходит от одного юридического и (или) физического лица кдругому. При покупке более 50% в уставном капитале чаще всего инвесторполучает контроль над организацией. В результате образуется группаюридически связанных между собою компаний: материнской и дочерней.Группу может образовывать достаточно обширная сеть компаний, которыеконтролирует материнская.Для определения характера участия организаций в группе компанийавтором были также исследованы нормы, установленные МСФО (IAS) 27«Отдельная финансовая отчетность», МСФО (IAS) 28 «Инвестиции вассоциированные и совместные предприятия», МСФО (IFRS) 11 «Совместноепредпринимательство», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии вдругих организациях».

[50, 51, 54, 55].Следует отметить, что анализ субъектов консолидированной финансовойотчетности будет неполным без анализа и квалификации составляющихгруппы: материнского и дочернего предприятий.Материнское предприятие, согласно МСФО (IFRS) 10, это предприятие,которое контролирует одно или несколько предприятий. Под дочернимпредприятием понимается предприятие под контролем другого предприятия[53].Контроль в данных определениях несет основную смысловую нагрузку, вМСФО представлено его развернутое определение каккритерия дляквалификации составляющих группы компаний.МСФО (IFRS) 10 при характеристике контроля над организациейквалифицирует материнскую организацию как инвестора, а дочернюю – какобъект инвестиций.20В общем смысле слово «инвестор» – это лицо, инвестирующее средства вобъекты инвестиции, поэтому любая организация, в которую он вложил своисредства, является объектом инвестиций.Не каждый объект инвестиций может быть квалифицирован как дочерняякомпания.Вкачествеассоциированныеобъектоворганизации,инвестицийсовместныевыступаютоперации,такжеисовместныепредприятия.

При этом инвестор может контролировать не все объектыинвестиций.Наличие контроля зависит от степени участия в объекте и полномочий,которые получает инвестор, а именно необходимо одновременно «иметьполномочия в отношении объекта инвестиций; нести риски, связанные сизменением доходов от объекта инвестиций и иметь право на получение этихдоходов; иметь возможность оказывать влияние на величину своих доходов»[53].Если инвестор осуществляет контроль над организацией, то такаяорганизация одновременно является объектом инвестиций и дочернейорганизацией. Поэтому в таком случае термины «инвестор» и «материнскаякомпания» могут рассматриваться как синонимы.Однакодляинвестораобъектоминвестициймогутявлятьсяиорганизации, которые не являются по отношению к инвестору дочернимиорганизациями.Так, в соответствии с МСФО 28 ассоциированные организации такжеявляются объектом инвестиций, но инвестор в этом случае не контролируетэтот объект, а оказывает существенное влияние на него, поэтому он не являетсяматеринской компанией по отношению к ассоциированной компании [52].

Врезультате она не входит в состав группы, ее информация не консолидируетсяпостатейно.Совместные предприятия и совместно осуществляемые операции – такжеобъекты инвестиций, но они находятся под совместным контролем несколькихинвесторов, каждый из которых в определенной степени может контролировать21свою долю в них.

Однако и в этом случае инвестор не будет квалифицироватьсякак материнская компания по отношению к объекту инвестиций в видесовместного предприятия. В данном случае совместные предприятия исовместно осуществляемые операции также не будут входить в состав группы.В то же время в КФО указанные объекты инвестиций (ассоциированные исовместные предприятия) будут учитываться и оцениваться специальнымобразом.Проведенный анализ показал, что термин «инвестор» применяется нетолько при квалификации материнской организации, поэтому считаемвозможным предложить уточнение ее определения: материнская организация –это инвестор, контролирующий дочернюю организацию (объект инвестиций).Такая формулировка позволяет конкретизировать определение материнскойорганизации, объединив в нем терминологию, применяемую в МСФО (IFRS)10.В соответствии с МСФО (IFRS) 10 КФО – это финансовая отчетностьгруппы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доход, расходыи денежные потоки материнской организации и ее дочерних организацийпредставлены как таковые единого субъекта экономической деятельности [53].Определение группы, представленное в МСФО (IFRS) 10, весьмалаконично: «Группа – это материнское предприятие и его дочерниепредприятия» [53].Исходя из проведенного анализа подходов к определению материнской идочерней организаций и составлению КФО, предлагаем уточнить определениегруппы, данное в Законе № 208-ФЗ, следующим образом: группа - это неявляющееся юридическим лицом объединение организаций, выступающее какединая организация, в которой одна из организаций, квалифицируемая какматеринская(инвестор),контролируетобъединяемыеэтимконтролеморганизации (объекты инвестиций).В ходе работы над диссертацией также была изучена терминология,используемая в МСФО и МСА при квалификации составляющих группыкомпаний и аудита КФО.

Для дальнейшего рассмотрения вопросов аудита22консолидированной отчетности необходимо сопоставить понятия «дочерняяорганизация» и «компонент».Обратимся для этого к МСА 600 «Особенности аудита финансовойотчетности группы (включая работу аудиторов компонентов)» (далее – МСА600), который в целях аудита консолидированной финансовой отчетностивыделяет не материнскую и дочерние компании, а вводит единый термин –«компонент».

Под компонентом может пониматься как организация, так и видхозяйственнойдеятельности,длякоторыхсоставляетсяфинансоваяинформация, включаемая в консолидированную финансовую отчетность [43].Анализопределениякомпонента,представленноговМСА600,показывает, что понятие «компонент» шире, так как в его определении речьидет не только об юридическом лице, но и о виде хозяйственной деятельности,финансовая информация о которой должна быть включена в финансовуюотчетность группы. Иначе говоря, МСА, кроме аудита групповой отчетности,предполагаютпроведениеаудитафинансовойинформацииповидамхозяйственной деятельности, т.е. по бизнес-процессам.Задача диссертационной работы ограничена исследованием процессааудита КФО, включающей показатели материнской организации (инвестора) иее дочерних организаций (объектов инвестиций).

В то же время, следуятерминологии, представленной в МСА, в настоящей работе по отношению кобоим этим объектам мы будем также применять и термин «компонент».Таким образом, субъектом КФО является группа компаний, неявляющаяся единым юридическим лицом и включающая материнскуюкомпанию (инвестора) и ее дочерние организации (объекты инвестиций).ВходеаудитаКФО,чтобывыразитьмнениеосоответствииконсолидированной финансовой отчетности во всех существенных аспектахконцепцииподготовкифинансовойотчетности,необходимополучитьдостаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении финансовойинформации дочерних организаций и процесса консолидации.23Дляразвитияпроизводственнойдеятельностигруппыкомпанийорганизация, входящая в группу, стремится привлечь либо инвесторов, которыеготовы вложить средства путем приобретения ее акций, либо предоставитьзаемные средства, поэтому подготовка финансовой отчетности сама по себеперестает быть конечной целью ее составления. На передний план выходитустановление:–принциповпризнанияипрекращенияпризнанияактивовиобязательств;– порядка определения прибыли, ее оценка;– предоставление финансовой информации таким образом, чтобы еепотенциальный пользователь мог или захотел принять соответствующеерешение.Бухгалтерская (финансовая) отчетность, отвечающая данным целям,позволяет пользователю принимать решение о совершении сделок иинвестировании денежных средств в другие компании и организации.Значительную роль в повышении стоимости акций организаций,входящих в группу компаний, получении дешевых денежных средств играетинформирование о результатах ее деятельности в средствах массовойинформации, участие в рейтингах.

Поэтому перед собственниками ируководством группы компаний встала задача создания такой отчетностигруппы, которая будет отражать специфику ее деятельности, ее общие активы,капитал, обязательства, а также будет понятна и принята ее пользователями.Особенность КФО заключается в том, что она по составу, объему иважностизначительноширебухгалтерской(финансовой)отчетностиотдельного предприятия.

Нередко консолидированная отчетность носитмежнациональныйхарактеррегламентируетсянаиуровнепоэтомупорядокмеждународныхеесоставлениянеправительственныхорганизаций. Состав, порядок составления отчетности отдельного предприятиярегламентируется национальными правилами учета и отчетности, которые в24Россииоснованынаконцепциисобственногокапиталаипринципароссийскихкомпанийимущественной обособленности.ПотомудлясоставленияКФОгруппыпотребовалось изменить концепцию составления отчетности, используянакопленный опыт иностранных организаций. В частности, в основу КФОпоставлена концепция контролируемого капитала, поскольку она включаетфинансовую информацию группы компаний, являющихся самостоятельнымиюридическими лицами, которые объединены в единое целое и управляются наобщем уровне.Указанные факторы привели к необходимости разработки правил длясоставления отчетности, относящейся к группе компаний.