Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

1) о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

2) о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

3) о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

4) о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

3 Сравнительная характеристика признания, оценки и учета запасов по МСФО (IAS) 2 и ПБУ 5/01

В Российской Федерации требования к учету материалов определены в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В международных стандартах учет производственных запасов (материалов) регулируется МСФО (IAS) 2 "Запасы". Ознакомившись с этими документами можно выделить следующие различия

Признание запасов

Согласно МСФО (IAS) 2 к запасам относятся активы:

1) предназначенные для продажи в процессе деятельности организации;

2) произведенные в процессе производства для продажи;

3) используемые в форме сырья или материалов в производственном процессе или предоставлении услуг (п. 4 МСФО (IAS) 2).

Запасы учитываются по следующим классификационным группам: товары, сырье, материалы, незавершенное производство, готовая продукция (п. 35 МСФО (IAS) 2).

Материально-производственные запасы (п. 2 ПБУ 5/01) определяются как активы:

1) используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции;

2) предназначенные для продажи;

3) используемые для управленческих нужд.

Указанные в ПБУ 5/01 активы включаются и в состав запасов по МСФО (IAS) 2. Однако для незавершенного производства, также являющегося одной из групп запасов по МСФО (IAS) 2, ПБУ 5/01 не применяется.

Квалификация объектов в качестве запасов в финансовой отчетности, составленной по российским и международным стандартам, может существенно отличаться в связи с различием в трактовке момента признания указанных объектов в учете. МСФО (IAS) 2 не содержит отдельных требований, раскрывающих момент признания запасов в учете, однако к этой группе активов должны применяться общие требования критерия признания активов, изложенные в главе "Принципы". Указанные критерии состоят в следующем: с большой долей вероятности можно утверждать, что организация получит связанные с этим активом экономические выгоды, и себестоимость актива может быть надежно оценена (п. 83, 89 главы "Принципы" МСФО). Признание в учете данного объекта отражается в виде денежной суммы, которая включается в баланс или отчет о прибылях и убытках. Если критерии признания не выполняются, то объект не признается как актив. Затраты, связанные с приобретением такого объекта, признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках (п. 90 главы "Принципы" МСФО).

ПБУ 5/01 не регламентирует момент признания запасов в учете. Указанное расхождение может обусловить различия в отнесении объектов к запасам в отчетности, составленной по российским и международным стандартам, и необходимость соответствующих корректировочных учетных записей при ее трансформации.

Определение стоимости запасов

Российские бухгалтеры в основном отражают в отчетности запасы по фактической себестоимости. Тут надо подчеркнуть, что пока запасы не приняты к учету, пункт 6 ПБУ 5/01 разрешает увеличивать их себестоимость на сумму процентов по заемным средствам. МСФО (IAS) 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". А именно когда подготовка запасов к использованию или для продажи занимает много времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Также балансовая стоимость МПЗ может быть завышена, если не учитывать, что по международным стандартам скидки, возвраты платежей и т. д. из затрат на покупку вычитаются. Тогда как пункт 12 ПБУ 5/01 такого изменения в себестоимости запасов не предполагает.

Пример

По условиям договора покупатель получает от поставщика 5-процентную скидку, если стоимость купленных за месяц товаров превысит 50 000 у. е. В конце месяца сумма, на которую покупателю отгрузили товар, составила 54 000 у. е. (для упрощения примера налоги не рассматриваются). Поэтому сумма предоставленной торговой скидки равна 2 700 у. е. (54 000 у.е. * 5%).

Компания-покупатель разработала международный План счетов. Бухгалтер, ориентируясь на МСФО (IAS) 2, сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 214 "Товары" КРЕДИТ 521 "Расчеты с поставщиками" — 54 000 у. е. — оприходованы купленные товары по цене без учета скидки;

ДЕБЕТ 521 "Расчеты с поставщиками" КРЕДИТ 214 "Товары" — 2700 у. е. — уменьшена стоимость приобретенных товаров на сумму скидки.

В соответствии с требованиями международных стандартов запасы должны оцениваться в финансовой отчетности по наименьшей из величин - себестоимости и возможной чистой цены продаж, под которой понимается предполагаемая продажная цена в обычных условиях сбыта, за вычетом прогнозируемых затрат на выполнение работ и на продажу (п. 6 МСФО (IAS) 2). Снижение стоимости запасов отражается как резерв под обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".

В российском учете своеобразным механизмом реализации оценки запасов по наименьшей из таких величин является формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01). В учетной практике российских организаций резервы под снижение стоимости материальных ценностей не всегда формируются. Кроме того, согласно МСФО из возможной цены реализации МПЗ вычитаются расходы на продажу, что не предусмотрено российскими правилами. В результате оценка запасов, себестоимость которых на конец отчетного периода превышает рыночную цену, будет отличаться от требуемой по МСФО (IAS) 2, что обусловит необходимость соответствующих корректирующих учетных записей при трансформации финансовой отчетности. А поскольку принцип оценки по наименьшему из показателей себестоимости и возможной чистой цены продаж относится ко всей группе запасов, аналогичные корректировочные учетные записи при трансформации отчетности следует сделать также в отношении убыточных товаров и готовой продукции, возможная чистая цена продажи которых меньше фактической себестоимости.

Списание запасов

В соответствии с ПБУ 5/01 одни и те же виды запасов с разной себестоимостью можно списывать одним из трех способов:

1) Списание по себестоимости единицы запасов. Этим методом определяют текущую себестоимость запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету. В качестве примера можно привести драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества.

2) Списание по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

3) Списание по средней себестоимости. Применяя данный метод, среднюю себестоимость рассчитывают для каждого вида запасов по следующей формуле:

Сс = (Со + Сп): (Ко + Кп),

где Сс — среднемесячная себестоимость товаров;

Со — стоимость остатка товаров на начало месяца;

Сп — стоимость товаров, принятых к учету за месяц;

Ко — количество товаров, оставшихся на начало месяца;

Кп — количество товаров, принятых к учету за месяц.

С 1 января 2008 года в российском бухгалтерском учете запрещено использовать метод ЛИФО. Это когда стоимость выбывающих запасов определяют по цене последней поступившей или изготовленной партии.

В МСФО (IAS) 2 предусмотрены следующие способы, которыми можно списывать материально-производственные запасы:

1) Метод точной идентификации индивидуальных затрат, т. е. суммирование затрат, связанных непосредственно с производством запаса данного вида. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведённых и предназначенных для специальных проектов. То есть когда точно известно, какие МПЗ остались на складе, а какие переданы в производство или реализованы.

2) Метод ФИФО. Проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. То есть стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3) Метод средней стоимости — когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену в периоде.

ЛИФО в международном учете отменен уже давно (с 1 января 2005 года), так как признан необъективным. Ведь в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

Таким образом, методы списания материально-производственных запасов в ПБУ 5/01 и МСФО (IAS) 2 в целом одинаковы. Однако корректировка оценки запасов может потребоваться в случае выбытия обесцененных материальных ценностей. Даже в том случае, если такие материальные ценности отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение их стоимости, на соответствующих счетах бухгалтерского учета (счета 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 41 "Товары" и др.) обесцененные запасы продолжают учитываться по фактической себестоимости. При выбытии таких запасов списывается их фактическая себестоимость вместо рыночной цены, что приводит к завышению себестоимости затрат на производство, включаемых в себестоимость готовой продукции, и прочих доходов организации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) : Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н // Двадцать два положения по бухгалтерскому учету. 19-е изд., изм. и доп. М. : Ось-89, 2008.

2 Дружиловская Т. Ю. Признание, оценка и учет запасов по российским и международным стандартам // Бухгалтерский учет. 2006. № 1.

3 Солдаткина О. А. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: учеб. пособие / О. А. Солдаткина. – Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2009. – 156 с.

4 URL: http://www.kkab.ru/certificates/article_resource/