16157 (Бухгалтерский учет), страница 5

Сумма, получаемая в результате дисконтирования = Сумма, выплачи­ваемая по векселю - Дисконт = 2040 - 34 = 2006$.

Существует несколько основных типов бухгалтерских прово­док, связанных с учетом векселей.

/. Учет получения векселя. Как правило, вексель получают в счет покрытия дебиторской задолженности по счетам. Поэтому делает­ся следующая запись на сумму векселя:

Д Векселя к получению К Счета к получению

Условия векселя (срок и ставка процента) специфицируются простой записью к счету.

2. Получение денег по векселю. На сумму векселя и процентов, т. е. на сумму, получаемую по векселю, дебетуется счет "Денежные средства", а кредитуются счета "Векселя к получению" на сумму векселя и "Доход, (прибыль) в виде процентов" ("Interest income") на сумму процентов (цифры взяты из приведенного выше примера):

Д Денежные средства 2040

К Векселя к получению 2000

К Доход (прибыль) в виде процентов 40

3. Дисконтирование векселя. В случае дисконтирования векселя при продаже его банку или другой компании фирма делает следую­щие проводки (цифры взяты из приведенного выше примера):

Д Денежные средства 2006

К Векселя к получению' 2000

К Доход (прибыль) в виде процентов 6

Если бы сумма, получаемая в результате дисконтирования, была меньше номинальной суммы векселя, то вместо кредитования сче­та "Доход в виде процентов" дебетовался бы счет "Расходы в виде процентов" ("Interest Expense" ) на соответствующую разницу.

Заметим, что, несмотря на то что эта проводка ликвидирует вексель к получению, компания имеет "непредвиденное потенци­альное обязательство" (contingent liability) перед банком, посколь­ку этот вексель может быть оплачен векселедателем или не опла­чен. Наличие таких обязательств, как правило, отражается в пояс­нениях к отчетности.

* В случае займа денег под вексель кредитуется счет "Обязательства по дис­контированному векселю к получению":

4. Корректирующие записи. Корректирующие записи делаются в том случае, если вексель получен в один отчетный период, а опла­та его должна быть произведена в другой. Поскольку проценты по векселю накапливаются ежедневно, то, следуя правилу соответствия, необходимо отразить часть дохода (прибыли) в виде процентов в тот период, когда они "заработаны". Предположим, компания по­лучила вексель на 2000$ под 8% годовых на срок 90 дней 1 декабря. Тогда 31 декабря делается такая запись:

Д Начисленные проценты к получению 13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 13,33

2000 х 0,08 х 30/360 = 13,33$.

Начисленные проценты к получению появляются в балансе как статья в текущих активах (дебиторская задолженность).

Когда наступает срок оплаты по векселю, отражается следую­щее:

Д Денежные средства 2040 К Векселя к получению 2000 К Начисленные проценты к получению 13,33 К Доход (прибыль) в виде процентов 26,67*

В балансе векселя к получению отражаются так же, как и счета к получению, — по чистой стоимости реализации. Может быть соз­дан также резервный оценочный счет по сомнительным векселям, который записывается со знаком " - " в активе баланса.

Возможность "ликвидации" векселей к получению была отме­чена выше — это процесс дисконтирования векселей в банках или других финансовых организациях.

Рассмотренные вопросы учета векселей относятся к краткосроч­ным векселям. При у чете долгосрочных векселей возникает пробле­ма расчета текущей приведенной стоимости (present value) денег, которые будут получены по векселю. Долгосрочные векселя учиты­ваются и отражаются в балансе по этой текущей приведенной стои­мости. Разница между номинальной стоимостью (суммой) векселя и их текущей приведенной стоимостью — дисконт, скидка (discount), или премиум, надбавка (premium) — списывается (амортизируется) определенными методами в течение срока действия векселя.

* Очевидно, что эта сложная проводка может быть разбита на три простые.

Таким образом, в этом разделе были освещены виды дебиторс­кой задолженности, порядок учета и отражения в отчетности ос­новных видов краткосрочной дебиторской задолженности: счетов к получению и векселей к получению. Кроме того, были представ­лены некоторые возможности "ликвидации" дебиторской задолжен­ности.

5.3. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПА­СОВ

В данном разделе мы будем рассматривать материал, посвящен­ный вопросам учета материально-производственных или товарно-производственных запасов (inventory — амер., stock — англ.*) — порядок и методы их учета и оценки. Как и в предыдущих разде­лах, за основу будет взят американский опыт.

Запасы являются одним из наиболее значительных активов пред­приятия и одним из основных источников выручки, т. е. их учет и оценка в большой степени влияют на баланс и отчет о прибылях и убытках. Под запасами подразумеваются активы, которые пред­назначены для продажи в течение обычного делового цикла или для производственного потребления с целью изготовления и реа­лизации продукции. В торговых предприятиях — это товарные за­пасы (merchandizing inventory); в производственных фирмах суще­ствуют три статьи (соответственно и три счета) запасов: запасы сы­рья и материалов (raw materials inventory), запасы незавершенного производства (work-in-process (work-in-progress) inventory), запасы готовой продукции (finished goods inventory). Мы будем рассматри­вать запасы в целом, специфицируя категории, лишь когда это не­обходимо.

С запасами связаны три основные бухгалтерские проблемы, которые будут рассмотрены (совместно с возможными решениями) последовательно:

1) проблема учета запасов (recording);

2) проблема оценки запасов (valuation);

3) проблема отражения в отчетности (reporting).

• При изучении литературы на английском языке обратите внимание на то, где выпушена книга. В Великобритании запасы обозначаются термином "stock", тогда как в американских учебниках "itock" — это, как правило, акции.

А. УЧЕТ ЗАПАСОВ

Схема движения запасов по счетам в западных компаниях дос­таточно проста и похожа на российскую, за исключением послед­него этапа, когда формируется отдельный счет "Себестоимость ре­ализованной продукции"*:

Сырье и материалы

фактическая себестои- себестоимость использованных —1 мость материалов материалов

Незавершенное производство

другие затраты себестоимость произведенной —> (готовой) продукции

Готовая продукция

себестоимость реализованной —— ^> продукции

Себестоимость реализованной продукции

Помимо приведенных счетов, может быть открыт счет "Произ­водственные вспомогательные материалы" ("factory supplies invento­ry") для отражения "подсобных" материалов, используемых в про­изводстве (машинное масло, гвозди, чистящие средства и т. д.), и

• Отметим, что в общем случае понятие себестоимости реализованной про­дукции на Западе включает прямые затраты труда, прямые затраты материалов и накладные производственные расходы. Общие и административные расходы и рас­ходы на продажу в себестоимость реализованной продукции не включаются и идут отдельной строкой в отчете о прибыли и убытках.

другие аналогичные счета, которые также будут относиться к ста­тье "Запасы".

Однако, для того чтобы правильно учесть запасы, бухгалтеру необходимо принять ряд решений, выбрав одну из возможных аль­тернатив. Адекватная система учета запасов является базой для разработки эффективной системы их планирования и контроля, что, в свою очередь, помогает менеджерам принимать правильные уп­равленческие решения.

Существует два возможных метода учета запасов:

1) система постоянного учета запасов (perpetual inventory system);

2) система периодического учета запасов (periodic inventory system).

Здесь и далее вопросы учета запасов рассмотрим на примере торгового предприятия, реализующего товарные запасы. Для про­изводственных предприятий эти принципы также применимы, о чем речь пойдет дальше.

В первом случае все закупки записываются прямо на счет запа­сов, а их продажа (использование) — в дебет счета себестоимости ре­ализованной продукции. Сальдо счета запасов на конец месяца рав­но величине конечных запасов. Иногда отдельно ведется учет коли­чества запасов для определения того, сколько штук (единиц) того или иного вида запасов имеется в наличии в данный момент времени. Такой вариант называют модифицированной системой постоянного учета запасов (modified perpetual inventory system).

При использовании периодической системы учета, запасов счет запасов остается неизменным в течение периода, а все закупки от­ражаются на счете "Закупки" ("Purchases"). Величина конечных запасов определяется путем "физического счета" — инвентариза­ции (хотя и в этом случае компания может вести параллельный учет количества единиц запасов). Себестоимость реализованной продук­ции рассчитывается в конце периода следующим образом:

Себестоимость

реализованной = Начальные + Закупки — Конечные продукции запасы запасы (товара)*

* Себестоимость реализованной продукции и себестоимость реализованного товара в англоязычной литературе обозначается одним термином — cost of goods sold. В дальнейшем мы будем использовать один термин — "себестоимость реали­зованной продукции".

Заключительная запись периода счет запасов дебетует на вели­чину конечных запасов, а счет себестоимости реализованной про­дукции — на рассчитанную величину, и кредитует счет запасов на величину начальных запасов, а счет закупок на сумму закупленных товаров. Таким образом, счет закупок имеет нулевое сальдо, а на счете "Запасы" исчезает старое (начальное) сальдо и появляется повое (конечное), которое в следующем периоде будет начальным.

Покажем разницу между двумя методами на примере*. Исходные данные

Начальные запасы 100ед.по6$ = 600$ Закупки 900 ед. по 6$ = 5400$ Продажи 600 ед. по 12$ = 7200$ Конечные запасы 400 ед. по 6$ = 2400$

Система постоянного учета Система периодического учета

1. Приобретение запасов

Д Запасы (900 ед. по 6$) 5400 Д Закупки (900 ед. по 6$) 5400

К Счета к оплате 5400 К Счета к оплата 5400

2. Продажа запасов

а)

Д Счета к получению 7200 Д Счета к получению 7200

К Продажи (600 ед. по 12$) 7200 К Продажи (600 ед. no 12$) 7200

6)

Д Себестоимость

реализованной

продукции 3600 К Запасы (600 ед. по 6$) 3600

3. Заключительная (закрывающая; closing) запись периода

Нет д Запасы (конечные)" 2400 Д Себестоимость реализованной

продукции" 3600 К Закупки 5400 К Запасы (начальные) 600

• Компания может вести два отдельных счета для начальных и конечных запа­сов, а может отражать всю информацию на одном счете "Запасы".

ь Себестоимость реализованной продукции = Начальные запасы + Закупки -- Конечные запасы = 600 + 5400 - 2400 = 3600

На первый взгляд, системы приводят к аналогичным результа­там. Однако это не совсем так. Например, при различии бухгалтер­ских записей и результатов инвентаризации (недостача, порча, ошибка и т. п.) при системе постоянного учета запасов на величину расхождения делается запись по дебету счета "Недостача или избы­ток запасов" (Inventory over and short) и кредиту счета "Запасы", когда результаты инвентаризации меньше бухгалтерских и, наобо­рот, когда больше. Счет "Недостача или избыток запасов", явля­ясь корректировкой себестоимости продукции, в отчетности появит­ся строкой в разделе "Другие прибыли и убытки" отчета о прибы­лях и убытках. В случае же использования периодической системы учета счет "Недостача или избыток запасов" вообще не будет от­крыт (так как не с чем сравнивать результаты инвентаризации), а недостача или избыток будут автоматически включены в себестои­мость реализованной продукции и не будут отдельно показывать­ся в отчетности.

В российском Плане счетов была сделана попытка ввести две системы учета запасов: с использованием счетов 15, 16 и без них. Однако, на наш взгляд, она не получила своего логического завер­шения.

Затем бухгалтеру предстоит решать следующую проблему: ка­кие купленные товары должны отражаться в учете как запасы? Об­щее правило заключается в том, что закупки записываются тогда, когда юридическое право собственности переходит к покупателю. На практике же обычно приобретение отражается в момент полу­чения запасов, поскольку часто сложно определить момент переда­чи права собственности. Однако существует ряд случаев, когда ра­ботают определенные правила, закрепленные в стандартах финан­сового учета. Например, товары в пути (goods in transit) на конец года, юридическое право на которые перешло к покупателю, запи­сываются как закупки данного года (для покупателя); товары, от­данные на консигнацию (consigned goods), отражаются по статье запасов у консигнанта (собственника) и часто специфицируются в примечаниях к отчетности, а консигнатор не отражает эти товары как запасы вообще, поскольку они нс являются его собственностью;

при соглашении "продажи с обратной покупкой"*, хотя юридичес­кий титул переходит к покупателю, если установлена фиксирован­ная цена, покрывающая стоимость запасов и затраты на их хране­ние, то запасы должны оставаться в бухгалтерских книгах продав­ца (наряду с соответствующим обязательством) и т. д.

Кроме вопроса о том, что является запасами, существует воп­рос, как учитывать скидки? Система скидок широко распростране­на на Западе, и в предыдущем разделе она уже была рассмотрена с точки зрения дебитора. С точки зрения покупателя, также существу­ет две возможности учета покупных скидок или скидок при покуп­ке за оплату в срок ( cash, purchase discount): валовой метод (gross method) и чистый метод (net method). В первом случае компания отражает всю сумму задолженности, а если получает скидку, то за­писывает ее на контр-активном счете "Скидки при покупке"; во вто­ром — отражает чистую сумму без скидок, а если скидка не получе­на, то открывает счет "Потерянные скидки при покупке" ("Purchase discounts lost"). Для сравнения двух методов рассмотрим пример**: