Корректировка бухгалтерской отчетности, как правило, связана с изменением вступительного баланса (валюты баланса или показателей по отдельным срокам). В соответствии с п. 4.33 Инструкции о бухгалтерской отчетности, причины таких изменений должны быть подробно объяснены в пояснительной записке, а также раскрыты избранные при формировании учетной политики отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета.

Пункт 22 ПБУ 1/98 уточняет, что информация об изменениях учетной политики, приводимая в бухгалтерской отчетности, должна, как минимум, включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год); указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов скорректированы.

1. Рабочий план счетов

Рабочий план счетов является составной частью системы бухгалтерского учета. Рабочий план счетов – обязательный элемент учетной политики организации и представляет собой всю совокупность синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов, используемых в организации. Рабочий план счетов разрабатывается при создании организации и разработке ее учетной политики. В последующем рабочий план счетов ежегодно уточняется в зависимости от изменений нормативной базы бухгалтерского учета и изменения производственной, торговой и иной деятельности организации.

При этом рабочий план счетов целесообразно вынести в отдельное приложение к учетной политике и представить его в форме таблицы, где в первой графе указаны счета синтетического учета, во второй субсчета, а в третьей – счета аналитического учета первого порядка, открываемые к субсчетам, в четвертой (при необходимости) – счета аналитического учета второго порядка, открываемые к счетам второго порядка и т.д. При разработке перечня аналитических счетов следует руководствоваться требованиями Инструкции по применению Плана счетов, а также спецификой организации и процесса управления, производства и реализации продукции. Рекомендуемая форма рабочего плана счетов приведена в Приложении 2, при этом следует иметь в виду, что в него включены не все счета, которые на практике могут в него включаться.¹¹

2. Учетная политика организаций как инструмент
   оптимизации налогообложения

1. Понятие и задачи учетной политики для целей налогообложения

Наиболее актуальными в настоящее время, в период становления и усовершенствования системы налогообложения в РФ представляются вопросы, связанные с легализацией и одновременной оптимизацией налогообложения предприятий и организаций. Знание налогового законодательства позволяет грамотно подойти к решению данного вопроса. Для того чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов следует с помощью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации. При разработке учетной политики предстоит решить следующие задачи:

1. сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия;

2. создать оптимальную систему налогового учета;

3. предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству;

4. создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики, как уже отмечалось, необходимо учитывать специфику деятельности организации.¹²

Понятие учетной политики для целей налогообложения базируется на ряде законодательных налоговых документов. Так п. 1 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ установил:

• принятая организацией учетная политика для целей налогового учета утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителей;

• учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом руководителя организации;

• учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех подразделений организации;

• учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации.

В ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ установлено, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя организации. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Итак, понятие «учетная политика» установлено как законодательными документами в области бухгалтерского учета, так и законодательными документами в области налогообложения, соответственно учетная политика должна нести в себе два этих направления. Каждая организация выбирает для себя свой приемлемый метод.

2. Разработка учетной политики для целей налогообложения

Разработка учетной политики начинается с тщательного изучения нормативных документов, которыми для целей налогового учета является Налоговый кодекс РФ, включающий в себя две основные главы: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде; сумму остатка расходов (убытка), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены: порядок и схема определения доли расходов (распределение прямых расходов между готовой продукцией и объектами незавершенного производства), а также состав и порядок формирования сумм отдельных резервов.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

В часть учетной политики, которая регулирует организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие: ответственного за организацию налогового учета; ответственного за ведение налогового учета; формы первичных документов и регистров налогового учета; график документооборота или сроки и состав документов, предоставляемых лицу, ведущему налоговый учет.

Обязательными реквизитами в формах аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются: наименование регистра; период составления; измерители операции в натуральном и в денежном выражении; наименование хозяйственных операций; подпись и расшифровка подписи ответственного лица. В регистрах налогового учета не указывают два реквизита, обязательные для регистров бухгалтерского учета: наименование организации, от имени которой составлен документ и наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления. Данное обстоятельтсво следует учитывать при формировании и утверждении графика документооборота, состава должностных лиц, имеющих право подписи первичных документов налогового учета, и других элементов. В этом же разделе учетной политики для целей налогообложения целесообразно отразить выбор метода определения выручки от реализации продукции. Далее необходимо определить форму, в которой будет осуществляться налоговый учет. На практике выбор осуществляется из двух форм: ручной или автоматизированной.¹³

В части учетной политики для целей налогообложения, раскрывающей методологические аспекты, должны быть отражены следующие вопросы:

1. Дата признания отдельных видов доходов исходя из требований ст. 271 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.

2. Условия, на которых заключены действующие кредитные договора, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящийся на каждый отчетный период. Датой получения дохода является последний день отчетного периода – по доходам: в виде сумм восстановленных резервов; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам.

3. Следует указать, в каких периодах предполагается получение дохода и, следовательно, отражение в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года, а суммы по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом в первом или втором квартале.

4. Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду, в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений.

5. Если предполагается разработка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разработки.

6. Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания.

7. В учетной политике необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Учет расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, ограничена требованиями законодательства. В то же время руководство организации может принять решение о выплате отдельных сумм, которые относят к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих установленные законодательно. В этом случае в учетной политике следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

8. В учетной политике для целей налогообложения должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Кроме того целесообразно указать критерии отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.

9. Особенности учета прочих расходов заключается в том, что каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета. Если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расходов. Если по так называемым нормируемым видам расходов (командировочные, представительские) организацией установлены более высокие нормативы расхода, чем в НК РФ, в учетной политике следует указать эти виды расходов, повышенные нормы расходов, оценку вероятных расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета и порядок корректировки данных.

10. Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике целесообразно отразить условия арендных договоров, а также сему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации.

11. Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг, целесообразно отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

12. Убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены и должны быть отражены в учетной политике, при этом целесообразно указать следующие данные: дата и причина образования убытка; размер убытка; порядок и сроки списания.

13. Когда предполагается создать резерв сомнительных долгов в учетной политике следует отразить следующие данные: состав сомнительных долгов – по суммам, должникам и срокам возникновения; размер создаваемого резерва; сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

14. При создании резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в учетной политике целесообразно указать: состав создаваемых резервов по видам реализуемых товаров; схему расчета резерва; порядок и сроки уточнения резерва.¹⁴

2. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В результате проведенной работы можно сделать следующие выводы. Учетная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, избранных предприятием в качестве соответствующих условий хозяйствования, т.е. это порядок осуществления первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация метода бухгалтерского учета.

Учетная политика на предприятиях разрабатывается главным бухгалтером и утверждается руководителем предприятия на основании ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

Основными задачами учетной политики являются: максимально объективно отразить деятельность предприятия, сформировать полную и достоверную информацию о ней в целях эффективного управления работой предприятия. Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких определенных положений по бухгалтерскому учету.

Различают три раздела учетной политики – организационно-технический, методический раздел учетной политики для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Для того чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов следует с помощью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде; сумму остатка расходов (убытка), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

2. СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Васильева Н.А. Учетная политика организации // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 24. – С. 31-35.

2. Захарин В.Р. Теория бухгалтерского учета: Учебник. – М.: ФОРУМ-ИНФРА-М, 2004. – 303 с.

3. Любушин Н.П., Жаринов В.В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002. – 312 с.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации: Ч. 2. Принят 19.07.2000: С изм. и доп. на 15.04.03. – М.: Проспект, 2003. – 372 с.

5. Новикова Т.А. Учетная политика организаций, как инструмент оптимизации налогообложения // Финансы. – 2003. – № 5. – С. 29-33.

6. О бухгалтерском учете. Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. 28.03.02).

7. Огиренко Е.А. Учетная политика на 2004 год // Главбух. – 2004. – № 2. – С. 23-31.

8. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Приказ Министерства финансов РФ от 31.10.2000 г. № 94н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. Приказ Министерства финансов РФ от 09.12.1998 г. № 60 н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н.

11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Приказ Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Приказ Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 32 н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Министерства финансов РФ от 06.05.1999 г. № 33 н.

2. Приложение 1. Приказ об учетной политике

ПРИКАЗ¹⁵