18136 (Учет кредитов банков и заемных средств и затрат по их обслуживанию), страница 3

1 000 000 $ х 15% / 365 дн. х 30 дн. = 12 329 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.

12 329 $ х 27,7726 руб.= 342 408 руб. – сумма налоговых расходов.

Таким образом, получаем постоянную разницу в сумме 22 802 руб. (365 210 – 342 408.

В течение года в конце каждого месяца в учете предприятия отражаются проводки по начислению и уплате процентов, а также по переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Отметим далее, 15.01.06 г. ОАО «Исток» досрочно погасило сумму основного долга. Для упрощения примера предположим, что рублевый эквивалент обязательства на 01.01.06 г. равен величине 27 772 600,00 руб., то есть по курсу 27,7726 руб. за 1 доллар США.

На 15 января 2006 г. курс ЦБР равен 28,7154 руб. за 1 доллар США, внутренний курс продажи банка – 28,80 руб. за 1 доллар США.

Необходимо произвести следующие записи на счетах учета (табл. 2.2).

Таблица 2.2

– сумма начисленных процентов – 6 575 $ (1 000 000 $ х 16% / 365 дн. х 15 дн.).

– расчет постоянной разницы производится аналогично примеру 1:1000000 $ х 15% / 365 дн. х 15 дн. = 6 164 $ – предельная величина процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения.

6 164 $ х 28,7154 руб. = 177 002 руб. – сумма налоговых расходов.

188 804 руб. – 177 002 руб. = 11 802 руб. – постоянная разница.

2.2 Особенности учета кредитов и займов, направленных на предварительную оплату материально-производственных запасов

Согласно п. 15 ПБУ 15/01:

«В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке – с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации-заемщика».

Если организация-заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.

После принятия к учету МПЗ или иных ценностей начисленные проценты и другие расходы отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, то есть в общем порядке.

Установленный ПБУ 15/01 порядок полностью соответствует порядку учета процентов по заемным средствам при приобретении МПЗ, который установлен еще одним бухгалтерским стандартом – ПБУ 5/01.

Напомним, что п. 6 ПБУ 5/01 установлено, что проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ, если они привлечены для приобретения этих запасов, считаются фактическими затратами организации и учитываются в фактической себестоимости последних.

10 марта 2006 г. ОАО «Исток» получила в банке кредит для приобретения партии товаров в сумме 500 000 руб. сроком на один месяц под 30% годовых. В соответствии с условиями кредитного договора организация уплачивает банку проценты за пользование кредитом вместе с погашением суммы кредита. ОАО «Исток» 13 марта осуществила предварительную оплату за товары, которые приняты к учету 20 марта 2006 г. Сумму кредита организация возвратила в банк 10 апреля 2006 г.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» бухгалтер организации отразил это следующим образом (табл. 2.3).

Таблица 2.3

2.3 Учет сумм займа или кредита при использовании их на пополнение оборотных средств

В том случае, если организация-заемщик использует заемные средства на какие-то иные цели (отличные от рассмотренных выше), то суммы начисленных процентов по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

Так, ОАО «Исток» получила 1 февраля 2007 г. кредит в банке в размере 100 000 руб. сроком на один месяц под 24% годовых. Данная сумма предназначена для проведения ремонта производственного цеха. Согласно условиям договора проценты уплачиваются единовременно с суммой погашения кредита.

В этом случае бухгалтер ОАО «Исток» отразит эти операции следующим образом (табл. 2.4.)

Таблица 2.4

2.4 Учет коммерческих кредитов в форме отсрочки платежа

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

• внереализационные доходы.

Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов. Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ. Однако речь в ней идет только о товарном кредите. В частности, определено, что если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

В целях бухгалтерского учета необходимо иметь в виду следующее. В связи с тем, что коммерческое кредитование не является самостоятельной сделкой, а выступает лишь как дополнительное условие к основному договору купли-продажи, проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа должны увеличивать цену продажи товара у продавца. Такой вывод следует из формулировки п. 6.2 ПБУ 9/99. Данный пункт устанавливает, что при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. В бухгалтерском учете сумма процентов отражается проводкой:

Дебет 62 Кредит 90–1.

При этом момент отражения в бухгалтерском учете процентов зависит от установленного в договоре порядка перехода права собственности на реализуемые товары. Так, если право собственности переходит к покупателю после передачи ему товаров, то необходимо рассчитать всю сумму процентов, которую должен уплатить покупатель, от даты передачи ему товаров до момента их полной оплаты. Если право собственности переходит к покупателю после полной оплаты товара, то проценты отражаются у продавца в составе выручки от продажи на более позднюю дату – дату оплаты товара.

ОАО «Исток» продает партию товара на общую сумму 472000 руб., в том числе НДС – 72 000 руб., на условиях предоставления коммерческого кредита в форме отсрочки платежа на 30 дней. За пользование коммерческим кредитом покупатель обязан уплатить 1% от суммы задолженности. Согласно договору купли-продажи право собственности к покупателю переходит в момент отгрузки. Задолженность по договору погашена покупателем в установленный срок. В соответствии с учетной политикой обязанность уплаты НДС возникает в момент отгрузки.

В бухгалтерском учете ОАО «Исток» операция будет отражена следующим образом (табл. 2.5).

Таблица 2.5

Кроме того, обычно стороны при заключении договора предусматривают ответственность покупателя за несвоевременное погашение задолженности по коммерческому кредиту. В этом случае проценты, полученные продавцом за нарушение условий договора, будут учитываться на счете 91–1 «Прочие доходы».