162018 (Прямі податки з підприємств у системі фінансового регулювання ринкових відносин), страница 9

б) чинники, що виникають у зв’язку з державним регулюванням економіки: бюджетна політика, податкова політика, зовнішньоекономічна політика, політика регулювання рівня оплати праці та соціального захисту населення.

При кореляційному зв’язку між причиною і наслідком немає повної відповідності, а спостерігається лише певне співвідношення. Під впливом зміни багатьох факторних ознак (деякі з котрих можуть бути невідомі) змінюється середня величина результативної ознаки.

Наявність багатьох факторних ознак, ступінь впливу яких на результативну ознаку невідомий, виступає як одна з характеристик особливостей кореляційних зв’язків. Кореляційний зв’язок між результативною ознакою і одиницею з певної кількості факторних ознак може проявитися лише в загальному, в середньому, при інших однакових умовах. Вплив факторів, які не є об’єктом дослідження, усувається шляхом заміни їх середніми показниками. Відповідно до закону великих чисел це досягається на підставі взаємопогашення відхилень ознак певних одиниць в тій чи інший бік від середньої при достатньо великій кількості одиниць, що вивчаються. Чим більше статистична сукупність, тим точніше встановлюване співвідношення виражає закономірність кореляційних зв’язків.

За напрямком зв’язку між явищами розрізняють зв’язки прямі та обернені. Якщо із збільшенням факторної ознаки є тенденція до зростання індивідуальних і середніх значень результативної ознаки, то це буде прямий зв’язок. Як із збільшенням факторної ознаки результативна ознака зменшується або, навпаки, із зменшенням факторної ознаки результативна ознака зростає, то це є обернений зв’язок.

За кількістю взаємодіючих факторів зв’язки можуть бути однофакторними та багатофакторними. Однофакторні – це такі, при яких одна результативна ознака пов’язана з однією факторною ознакою. Багатофакторні зв’язки – це такі, при яких одна результативна ознака пов’язана з двома або більшою кількістю факторних ознак. У суспільних явищах найчастіше зустрічаються багатофакторні зв’язки. За аналітичним вираженням розрізняють прямолінійні (лінійні) та криволінійні (нелінійні) зв’язки. При лінійному зв’язку із зростанням факторної ознаки відбувається рівномірне зростання (або зменшення) результативної ознаки.

Математично такий зв’язок позначається рівнянням прямої , а графічно – прямою лінією. При криволінійному зв’язку із зростанням факторної ознаки зростання (або зменшення) результативної ознаки відбувається нерівномірно, або напрямок зв’язку змінюється з прямого на обернений. Геометрично такий зв’язок позначається кривими лініями (гіперболою, параболою тощо).

Поглиблене дослідження впливу рівня прямих податків на їх питому вагу в формуванні зведеного бюджету протягом часу потребує застосування економетричних моделей. Під економетричною моделлю розуміють рівняння регресії, яке встановлює кількісне співвідношення між доходами, що нас цікавлять, і чинниками, що їх зумовлюють. Аналіз формування зведеного бюджету за допомогою економетричних методів включає [116]:

– з’ясування чинників, що можуть впливати на розмір доходів;

– формування масиву статистичної інформації;

– знаходження регресійних залежностей (побудова регресійних моделей); економічна інтерпретація моделей і практичне використання.

Синтез регресійних моделей як одновимірна лінійна регресійна модель представляється у вигляді рівняння [62]:

, (2.1)

де – постійна складова доходу (початок відліку);

– коефіцієнт регресії;

– відхилення фактичних значень доходу від оцінки (математичного сподівання) середньої величини доходу в і-й період.

Існують різні способи оцінювання параметрів регресії. Найпростішим, найуніверсальнішим є метод найменших квадратів [62]. За цим методом параметри визначаються виходячи з умови, що найкраще наближення, яке мають забезпечувати параметри регресії, досягається, коли сума квадратів різниць між фактичними значеннями доходу та його оцінками є мінімальною, що можна записати як

. (2.2)

Відмітимо, що залишкова варіація (3.5) є функціоналом від параметрів регресійного рівняння:

(2.3)

За методом найменших квадратів параметри регресії і є розв’язком системи двох нормальних рівнянь [62]:

, (2.4)

.

Розв’язок цієї системи має вигляд:

, (2.5)

.

Середньоквадратична помилка регресії, знаходиться за формулою

, (2.6)

Коефіцієнт детермінації для даної моделі

(2.7)

повинен дорівнювати: >0,75 – сильний кореляційний зв’язок, 0,36> >0,75 – кореляційний зв’язок середньої щільності; <0,36 – кореляційній зв’язок низької щільності [62].

В табл. 2.7 наведені основні результати первинної статистичної обробки та групування даних для виконання регресійно-кореляційного аналізу та побудови економетричних моделей.

Таким чином, зростання відносного рівня сумарних доходів Державного бюджету України в% від рівня ВВП з мінімуму 20% у 2001–2002 роках до рівня 25–27% у 2006–2007 роках не є результатом росту рівня прямого оподаткування, тобто Державний бюджет України з 2001–2002 років все більше формується за рахунок непрямих податків на споживання та неподаткових доходів, знижуючи податковий тиск на пряме оподаткування виробництва.

Таблиця 2.2. Динаміка ставок оподаткування прибутку підприємств в Україні в 1994–2007 роках та відносного рівня надходження прямого податку на прибуток підприємств в державний бюджет України в% ВВП (виключення фактору інфляції)

3. Шляхи вдосконалення прямого оподаткування в Україні в системі фінансового регулювання ринкових відносин

3.1 Зарубіжний досвід регулювання ринкових відносин прямими податками

В науково-теоретичному плані в перші сто років існування США американська фінансова думка знаходилася під впливом західноєвропейських учених. Оригінальні роботи американських авторів появилися з другої половини XIX ст. Так, Генрі Джордж (1839–1897) у книзі «Прогрес і бідність» (1879 р.) висунув ідею націоналізації земельної ренти в формі заміни всіх податків єдиним податком на землю. Попри свою утопічність, ця пропозиція принесла автору світове визнання. В 1892 р. виходить видатна праця Едвіна Селігмена (1861–1939) «Перекладання і сфера дії податків», у 1894 р. – «Прогресивне оподаткування в теорії та на практиці». Ці роботи цитують донині [101].

З другої половини ХХ ст. американська фінансова наука зайняла домінуючі позиції. У 1959 р. виходить досі не перевершений за науковим рівнем підручник Ричарда Масгрейва «Теорія державних фінансів (Дослідження державної економіки)». В монографії «Економіка податкового бунту» (1979 р.) Артур Лаффер оприлюднив тепер широко відому «криву Лаффера», яка зробила його знаменитим і слугувала теоретичним обґрунтуванням податкової реформи 1986 р. Світове визнання заслуг американської школи фінансової науки стало особливо помітним після нагородження в 1986 р. Джеймса Б’юкенена Нобелівською премією – першого в історії цих нагород ученого-фінансиста. Б’юкенен – автор і співавтор багатьох монографій, у тому числі і роботи «Влада накладати податки» (1980 р.). Основна ідея Б’юкенена: в сфері державних фінансів, оподаткування зокрема, інтереси осіб, які приймають рішення (від простого виборця до президента) і в сукупності формують суспільний вибір (public choice), визначаються не одними економічними, але й соціальними, політичними, культурними та іншими неекономічними мотиваціями. Щоправда, за визнанням самого лауреата, в розробці фіскально-бюджетних аспектів вчення про суспільний вибір, що стало новим словом у теорії державних фінансів, він опирався на роботи представників італійської і шведської шкіл фінансової науки. Вільям Вікрі (1914–1996), другий лауреат Нобелівської премії, крім іншого, відомий розробкою концепції оптимального прибуткового податку в розрахунку на довготерміновий період життя платника, а не в щорічному вирахуванні.

Податкова система США 3–4 рівнева [121].

1. Система федеральних податків

В центрі системи федеральних податків знаходиться індивідуальний прямий прибутковий податок (personal income tax), забезпечуючи близько 49% податкових надходжень до федерального бюджету, обсяг якого у 2002/2003 фінансовому році досяг 2 трильйонів доларів.

Найперша проблема прибуткового податку – визначення оподатковуваного доходу як бази оподаткування. Важлива деталь: податковий кодекс США не дає визначення доходу. Згідно поправки до Конституції про запровадження індивідуального прибуткового податку, «Конгрес наділяється правом вводити і збирати податки на доходи з будь-яких джерел» [49, p. 360], тобто чіткий перелік конкретних видів доходів не передбачений.

У фінансовій теорії існує два підходи до визначення доходу: концепція суми джерел і концепція приросту чистої вартості споживання. На світанку розвитку прибуткового податку Б. Ф’юстінг (1907 р.) запропонував визначення доходу як суми доходів у грошовій і товарній формах, що надходять платнику з постійних джерел, тим самим нехтуючи податковою платоспроможністю, що походить із тимчасових джерел. Цей спосіб став теоретичною підставою для визначення оподатковуваного доходу в Англії та Німеччині.

В США Роберт Хейг і Генрі Сімонс запропонували інше визначення доходу: дохід – це грошова вартість чистого приросту реальної вартості індивідуального споживання протягом певного періоду. Другими словами, дохід підсумовує вартість фактичного споживання плюс чистий приріст потенційного споживання (багатства, капіталу, заощаджень) даної особи за певний час.

Отже, за способом Хейга-Сімонса дохід включає всі джерела як фактичного, так і потенційного споживання, незалежно від грошової чи товарної форми споживання. В той же час, даний спосіб передбачає скорочення доходу на суму зменшення потенційного споживання.

Неоподатковуваний мінімум (personal and dependency exemption) складає 6000 дол. на кожного члена сім’ї у рік (дані 2004 р.), стандартна скидка (basic standard deduction) за даними 2002 р. – 7850 дол. на подружжя (при подачі спільної декларації). Крім того, по відношенню до деяких категорій платників діє додаткова стандартна скидка (each additional standard deduction) у розмірі 900 дол. на сім’ю, 1150 дол. – на самітних, а також на подружжя при подачі окремих декларацій. (Для довідки: межа бідності для сім’ї з чотирьох чоловік складає 14335 дол.; середня величина сімейного доходу дорівнює близько 40 тис. дол.).

Максимальні ставки індивідуального прибуткового податку мають тенденцію до зниження: 1954–1961 рр. – 91%; 1962–1981 рр. – 70%; з 1982 р. – 50%; 1986 р. – 39,6%; 2001 р. – 30,1%; 2002 р. – 38,6%. Мінімальна ставка з 1986 р. знаходилася на рівні 14–15%, в 2002 р. знижена до 10%. З 1998 р. для всіх категорій платників діяла п’ятиступенева прогресія, в 2002 р. установлена шестиступенева шкала оподаткування. Коли нагадати, що до 1986 р. діяла 14 ти розрядна шкала, вочевидь значне спрощення адміністрування податку.

На другому місті за питомою вагою у доходах федерального бюджету (біля 33,5%, більше 600 млрд. дол.) знаходяться цільові соціальні податки або внески (обов’язкові платежі) у фонди соціального страхування: податок для фінансування програм соціального страхування (social security tax), податок для медичного обслуговування (medicare tax), податок на фінансування допомог по безробіттю (unemployment tax). Податок на соціальне страхування (пенсії по старості та інвалідності, допомоги по тимчасовій непрацездатності) справляються в залежності від фонду заробітної плати за ставкою 12,4%, яка розділяється порівну – по 6,2% для роботодавців і працюючих. За таким же принципом розщеплюються порівну ставка податку (2,9%) на медичне обслуговування та податок у фонд допомог по безробіттю (14,5% від фонду заробітної плати).

Зокрема, за рахунок податку на медичне обслуговування фінансуються федеральні програми Medicare – безплатного лікування літніх людей (старших 65 років) і Medicaid – безплатної або пільгової медичної допомоги тим, хто не може оплачувати лікування.

Податок на прибуток корпорацій (corporate income tax) складає близько 10% доходів федерального бюджету (близько 200 млрд. дол.). Він справляється за 8 ми розрядною шкалою оподаткування.

Отже, особливість американського податку на прибуток корпорацій полягає в тому, що максимальна ставка в загалом прогресивній шкалі оподаткування знаходиться не в кінці шкали, а в її середині.

Всі корпорації, незалежно від розміру, оподатковуються в однаковому порядку, в тому числі мають право на податкові кредити. Збори акціонерів вправі прийняти рішення, за яким податок сплачується не на корпоративному рівні, а самими акціонерами в формі прибуткового податку з дивідендів. Саме у такий спосіб сплачує податок на прибуток більшість американських корпорацій.

Прибуток, одержаний корпорацією, підлягає подвійному оподаткуванню: перший раз як дохід корпоративної господарської одиниці, другий раз – як прибуток після сплати корпоративного податку, що підлягає розподілу між акціонерами. В результаті сукупний тягар обох податків може сягати і навіть перевищувати 60% [121, c. 47].

Крім розглянутих прямих індивідуального і корпоративного прибуткових податків, у США справляється так званий альтернативний мінімальний податок (АМП), який був запроваджений у 1969 р. з метою запобігання зменшення платниками з високим рівнем доходів податкових зобов’язань шляхом зловживання пільгами, знижками і кредитами, передбаченими для податку на прибуток корпорацій (тобто легалізованого ухилення від податків). Для АМП кількість пільг значно скорочена. Отже, АМП – реакція на можливість такої комбінації пільг і знижок, що здатна звести податкові зобов’язання нанівець. Якщо АМП, нарахований однаково на дохід корпорації чи фізичної особи, перевищує суми звичайних зобов’язань по корпораційному й індивідуальному прибуткових податках, то платник має сплатити саме альтернативний податок. Ставки АМП: 26% для фізичних осіб, доходи яких не перевищують 175 тис. дол., і 28% на суму перевищення 175 тис.; для корпорацій – 20%.

Прямий податок на спадщину і дарування – податок на майно, яке переходить до спадкоємців (посмертний податок) і/або роздаровується при житті. Лише 2% громадян США підпадають під дію даного податку, оскільки майно вартістю менше 675 тис. дол. не оподатковується. До 2006 р. Неоподатковуваний поріг має піднятися до 1 млн. дол. Дарування, вартість яких не перевищує 10 тис. дол. на рік, також звільнені від оподаткування. Тому не дивно, що надходження податку на спадщину і дарування складають 1,5% доходів федерального бюджету (близько 28 млрд. дол.). Податок справляється за прогресивною шкалою при мінімальній ставці 18% і максимальній – 55%.

Помітна особливість американської системи федеральних податків – відсутність непрямого податку на додану вартість, що вочевидь суперечить загальносвітовій тенденції. Полеміка навколо цього податку ведеться в США давно, але уряд так і наважився запровадити ПДВ на федеральному рівні. Можливі причини полягають у тому, що проти налаштовані впливові ділові кола, з погляду яких ПДВ не надає реальних конкурентних переваг американським корпораціям на внутрішньому ринку та у зовнішніх економічних зв’язках. Крім того, в опозиції до ПДВ знаходяться губернатори штатів, оскільки даний податок буде конкурувати з штатним податком із продаж.

Домінуюче фіскальне значення прямого оподаткування індивідуальних доходів у структурі державних доходів відображає високу ефективність ринкової економіки США, матеріальний добробут американського суспільства, де абсолютна більшість громадян мають високі доходи з відповідно високою купівельною та податковою спроможністю.

2. Система податків штатів і місцевих податків

В американській традиції організації державних фінансів відсутнє поняття зведеного або консолідованого бюджету як предмету законодавчих актів, фінансово-економічного аналізу чи показника офіційної статистики. Всі ланки бюджетної системи США автономні, формально незалежні одна від одної. Ця традиція походить із двох джерел: американської історії та національної ментальності.

Відповідно до принципів фінансової автономії та бюджетного федералізму, котрі історично склалися в США, кожна з ланок бюджетної системи має власні, закріплені за нею податкові доходи. Між окремими бюджетами податки розмежовуються на підставі трьох підходів:

– виключного права (податок закріплений за одним із бюджетів: федеральним, штатним чи місцевим);

– співпадаючого права (на один і той же податок мають право різні рівні влади, податкові надходження розподіляються між бюджетами в дольовому порядку або мають форму надбавок; наприклад, у такому порядку справляється податок на майно, надходження від якого розподіляються між бюджетами штату та місцевими бюджетами міст, графств, округів);

– делегованого права або «правила Ділона» (з одного рівня влади на інший разом із певними повноваженнями передаються і адекватні податкові доходи, необхідні для їх фінансування).

Основу доходної бази бюджетів штатів складають прямі прибуткові податки з громадян і корпорацій, а також непрямий податок із продаж. Ставки прямого прибуткового податку диференційовані в залежності від штату в діапазоні від 2 до 15%. Реальну автономію штатів відображає також порядок визначення оподатковуваного доходу та справляння індивідуального прибуткового податку, що кожен із штатів робить посвоєму. Так, одні оподатковують лише доходи громадян свого штату, незалежно від місця походження доходів. Інші обмежуються доходами, одержаними в межах даного штату. Треті враховують всі доходи, незалежно від території їх походження. Подібний різнобій створює умови для так званої міграції податків із штату в штат, і, звичайно, породжує серйозні труднощі в адмініструванні податків. Крім того, штати мають право установлювати власний неоподатковуваний мінімум.

Непрямий податок із продаж (sales tax) – різновид податку з обороту – стягують у 44 штатах. Ставки знаходяться в межах від 3 до 8,25%. Самі високі ставки в Каліфорнії (7,25%) і Нью-Йорку (8,25%), що можна пояснити виключно високим економічним потенціалом саме цих штатів. Як виняток, у штаті Мічиган, одному на всю країну, з 1975 р. запроваджений податок на додану вартість.

На рівні штатів справляється також комбінований податок на ділову активність, який складається з двох частин: непрямого податку з річного обороту (ставки 1–2,5%) і прямого податку на фонд заробітної плати (1,6%).

3. Серед місцевих податків найперше фіскальне значення має прямий податок на нерухоме і рухоме майно. В загальній сумі місцевих податків доля майнового податку в окремі роки перевищує 80%. До нерухомого майна відносять землю, будинки, будівлі та споруди різного призначення. Під рухомим майном розуміють власність «осязаему и неосязаемую». До першої належать виробниче обладнання, товарні запаси, худоба, а також деякі предмети особистого користування та побутового призначення (витвори мистецтва, антикваріат, коштовності); до другої – цінні папери (акції, облігації), договори і патенти, що засвідчують право їх власника на певний дохід.

Ставка податку на нерухоме майно (землю і будівлі) сягає 6,75% від 1/3 їх оціночної вартості, але в середньому по країні складає 1,4%.

Сучасна податкова система Великобританії [121].

У державний бюджет Великої Британії поступають:

– прямі податки: особистий прибутковий; корпоративний прибутковий; на доходи від нафти; на спадщину; на капітал; внески на соціальне страхування;

– непрямі податки (на споживання): податок на додану вартість; акцизи; мито; гербові податки; податок із грального бізнесу.

Місцеві бюджети формуються за рахунок муніципального прямого податку на нерухоме майно.

Прямий прибутковий податок (income tax) – фіскально й соціально найбільш важливий податок у Великій Британії. Був запроваджений у 1842 р. у розмірі ставки – 2,9%.

При визначенні оподатковуваного доходу сучасний прибутковий податок передбачає скидки і пільги. Стандартна особиста скидка, яка виконує роль неоподатковуваного мінімуму, складає 3445 ф. ст. у рік; для осіб, старших 64 років – 4200 ф. ст. старших 74 років – 4370 ф. ст. Платники ще старшого віку сплачують податок по понижених ставках, якщо їх сукупний дохід не перевищує 14200 ф. ст. Величина знижок щорічно індексується в залежності від інфляції. Оподатковуваний дохід зменшується на суму витрат, пов’язану з одержанням доходу (спецодяг, обладнання для роботи), а також на суми внесків до пенсійних і благодійних фондів, медичної страховки для старших 65 років, процентних платежів по позиках на придбання житла та власності (максимум 30 тис. ф. ст.).

На перші 3900 ф. ст. оподатковуваного доходу установлена ставка 20%, на доходи від 3901 до 25 тис. ф. у рік – 22% (базова ставка), 40% – доходи, що перевищують 25 тис. [46, p. 62]. По відношенню до прибуткового податку діє правило маржинальної ставки. Це означає, що платник, який сплачує податок за найвищою ставкою 40%, буде на такому ж рівні сплачувати податок на всі додаткові доходи. Є твердження, що таке правило дестимулює зусилля найбільш діяльної категорії платників.

Британський прибутковий податок має так звану шедулярну форму, що означає групування оподатковуваних доходів за певною ознакою. Шедули названі за літерами англійського алфавіту: A, C, D, E, F. Названі шедули передбачають оподатковування таких видів доходів:

– Шедула A – доходи від власності та орендованого майна (землі, будинку, квартири, якщо це буде навіть автофургон чи яхта, пристосовані для постійного проживання); оподатковуваний дохід вираховується як різниця між доходами від власності чи володіння майном і експлуатаційними видатками на його утримання; до даної шедули відносяться також доходи від колишньої шедули B (комерційна експлуатація лісів, що знаходяться в приватній власності);

– Шедула C – доходи від облігацій державних позик;

– Шедула D – доходи від виробничо-комерційної діяльності (наприклад, прибуток власника магазину), від надання послуг особами вільних професій (адвокатами, лікарями і т. д.), аліменти, гонорари, доходи британських підданих від цінних паперів і майна, що знаходиться за кордоном);

– Шедула E – заробітна плата, пенсії з приватних пенсійних фондів, оподатковувані соціальні допомоги;

– Шедула F – дивіденди та інші виплати, здійснювані компаніями. Оподаткування доходів за шедулою E передбачає збирання податку в момент і по місцю одержання доходу («біля джерела») за процедурою payasyouearn – «платіть там і тоді, де і коли заробляєте». Зрозуміло, до цієї групи платників прибуткового податку відносяться особи найманої праці, на роботодавців яких покладається обов’язок стягувати податки із заробітків і перераховувати в державний бюджет. Інші категорії платників сплачують податок за деклараціями. Загалом, шедулярна система має ту перевагу, що дозволяє визначити кількість платників по кожній із окремих груп доходів.

Прямий корпоративний податок (corporation tax) – податок на прибуток компаній від комерційних операцій та інших доходів після зменшення валового доходу на величину передбачених законом відрахувань і податкових пільг. Стандартна ставка – 30%, для компаній, прибутки яких не досягають 250 тис. ф. ст., – 19%.

Справляння даного податку здійснюється за процедурою pay and file – «заплати і поклади в папку», що означає обов’язок компанії сплатити належний податок через 9 місяців після закінчення розрахункового періоду, а звіт подати ще через три місяці.

Корпоративний податок ділиться на дві частини: авансовий і основний податок. Авансовий податок (advance corporation tax) пов’язаний з так званим принципом оподаткування з умовним нарахуванням (imputation system of taxation), який застосовується при взаємодії стягнення податку з компанії як юридичної особи з прибутковим оподаткуванням дивідендів її акціонерів. При виплаті дивідендів своїм акціонерам британські компанії сплачують податок за базовою ставкою прибуткового податку (24%) плюс авансовий податок (33% від суми дивідендів). Отже, встановлення авансового податку переслідує потрійну мету: (1) сплату особистого прибуткового податку на дивіденди, одержані акціонерами; (2) частина корпораційного податку прирівнюється до сплати акціонерами прибуткового податку з одержаних дивідендів; (3) якщо компанія розрахувалася з податком на корпорації, будь-які суми виплачуваних нею дивідендів можуть пройти через необмежену кількість інших компаній, не підлягаючи більше податку на корпорації. Тобто, корпоративний податок у певній його частині виконує роль податкового кредиту по відношенню до особистого прибуткового податку, сплачуваного власниками акцій з доходу від дивідендів·.

Даний порядок стає зрозумілішим у порівнянні з альтернативною системою, коли залишок прибутку компанії після сплати корпораційного податку розподіляється між акціонерами у вигляді дивідендів, які підлягають повторному оподаткуванню за повними ставками прибуткового податку.

Економічною базою capital gains tax (прямого податку на приріст вартості капіталу, в іншій версії перекладу – податку на капітальний прибуток, коротко – податку на капітал) є збільшення (реалізований чистий приріст після вирахування збитків) ринкової вартості активів за період між їх придбанням і продажем. Тобто, в ряді випадків оподаткування торкається спекулятивних операцій. До активів відносяться всі форми власності на території Великої Британії і за кордоном, включаючи як матеріальні (земля, будівлі та споруди, машини і устаткування, товарні запаси, акції, дебіторська заборгованість, іноземна валюта), так і нематеріальні активи (патенти, авторські права, торгові марки та ін.). Від оподаткування звільняються перші 5 тис. ф. ст. доходу від реалізації, а також доходи від продажі приватних автомобілів, житлових будинків, витворів мистецтва, державних цінних паперів (облігацій, ощадних сертифікатів), а також доходи від полісів на страхування життя та азартних ігор.

У Великій Британії даний податок має однакову шкалу з прибутковим податком, тобто 20, 25, 40%.

Прямий податок на спадщину (inheritance tax) – різновид податку на багатство, яким у кумулятивній сумі оподатковується все майно (власність) небіжчика, залишене на момент смерті з урахуванням вартості дарувань, зроблених в останні сім років життя. Оподаткування дарувань установлене з метою попередити можливе ухилення від податку шляхом розподілу майна між родичами у формі дарунків. При цьому вартість дарувань, одержаних протягом року, не повинна перевищувати 3 тис. ф. ст. Продаж або дарування будь-якої власності (будівель, цінних паперів і т.д.) розглядаються як активи, передача яких оподатковується податком на реалізований приріст ринкової вартості капіталу. Ставка податку на спадщину становить 40% вартості майна, що перевищує 150 тис. ф. ст. Податок справляється з суми активів за вирахуванням особистих зобов’язань покійного.

Внески на соціальне страхування, маючи характер прямих соціальних цільових податків, витрачаються на виплату пенсій і соціальних допомог. У Великій Британії суб’єкти даної форми оподаткування діляться на чотири класи. До першого класу відносяться особи найманої праці та їх роботодавці; до другого – особи, які не перебувають у відношеннях найму (так звані самозайняті: фермери, професійні спортсмени, митці і т.д.); до третього – непрацюючі або ті, хто не відноситься до перших двох класів; до четвертого – особи другого класу з підвищеними доходами. Величина соціальних виплат залежить від приналежності до певного класу.

Найбільш численна і соціально диференційована категорія належить до першого класу. Ті з них, хто заробляє менше 54 ф. ст. на тиждень повністю звільнені від сплати соціальних внесків. Якщо заробітна плата перевищує дану суму, внески становлять 2% від перших 54 ф. ст. плюс 9% із решти доходу, але не вище 405 ф. ст. на тиждень. Другий і третій класи сплачують соціальні внески за твердими ставками відповідно 5,35 і 5,25 ф. ст. на тиждень. Четвертий клас сплачує внески за ставкою 6,3% від заробітку·.

Основу місцевого оподаткування складає прямий муніципальний податок (council tax) – податок на майно, що замінив собою в 1993 р. непопулярний суспільний збір подушного типу (community charge). Справляється з власників і орендарів нерухомого майна, вартість якого оцінюється один раз у 10 років, та в залежності від кількості членів родини, проживаючих за одною адресою. В кожному з регіонів країни установлені свої норми оподаткування, тому ставки податку значно диференційовані.

3. Податкова система Канади [121]

При вивченні податкової системи Канади слід прийняти до уваги загальний економічний і фінансовий стан держави. В Канаді найвищий у світі життєвий рівень населення, бездефіцитний в останні роки державний бюджет і разом із тим найбільший серед розвинених країн Заходу зовнішній борг (40% валового внутрішнього продукту). Канада дає приклад непростого, але успішного вирішення проблем міжбюджетних відносин (фіскального федералізму) в країні, що більше нагадує конфедерацію, ніж федерацію.

Канадська податкова система функціонує на федеральному, провінційному, місцевому рівнях. У відповідних бюджетах зосереджується 48%, 42% і 10% податкових надходжень.

1. Федеральні податки

Федеральний податок на індивідуальний дохід передбачає оподаткування доходу платника як сукупності всіх його матеріальних вигод, джерелом яких є трудова і підприємницька діяльність, власність на майно та інші поступлення в грошовій і натуральній формі (в т. ч. пенсії, соціальні допомоги, доходи з капіталу, доходи від фермерства і риболовства та ін).

Таблиця 3.2. Шкала ставок податку на індивідуальні доходи в Канаді

Оподатковуваний дохід, дол. у рік	Ставка податку, %%
Від 0 до 28275	17
від 28276 до 56549	26
від 56550 і вище	29

Податок на прибуток корпорацій. База даного податку складається з валового доходу фірми з усіх джерел за мінусом витрат, понесених в процесі одержання доходу (заробітна плата; вартість використовуваних у виробництві матеріалів, енергії і т.д.; процентів на позичений капітал; вартість основних фондів за мінусом амортизації). Ставки податку на доходи корпорацій диференційовані в залежності від статусу і категорії платника. Загальна ставка – 28% чистого доходу (прибутку); ставка для виробничих підприємств – 24%; для дрібних корпорацій, які знаходяться у власності канадців, – 12%. Великі корпорації сплачують додатковий податок у розмірі 0,175% від вартості капіталу, що складається з простих акцій, запасів, позик, облігацій, векселів, закладних). Податок на корпорації сплачується щомісячно.

Канадський уряд використовує режим оподаткування доходу корпорацій як засіб фіскальної політики стимулювання інвестицій, зайнятості, розвитку регіонів за допомогою таких заходів: інвестиційного податкового кредиту; податкового кредиту на витрати науково-дослідного характеру; прискореного списання амортизації; скидок на виснаження надр; податкових пільг для корпорацій, які створюють робочі місця в фармацевтичній, комп’ютерній, телекомунікаційній, аерокосмічній галузях промисловості.

На федеральному рівні справляються такі непрямі податки на споживання: податок на товари і послуги, акциз, акцизне мито, мито.

Податок на товари і послуги (GST) – 7% ний канадський аналог податку на додану вартість, запроваджений у 1991 р. Поширюється на всі товари і послуги за винятком неоподатковуваних (нульова ставка) та звільнених від податку. До першої групи, що має право на податковий кредит, відносяться основні продукти харчування, ліки та приладдя для хворих, товари на експорт.

Під назвою прямі прибуткові податки в канадській податковій системі фігурують по суті цільові внески на фінансування соціальних програм (пенсійного фонду та фонду зайнятості), що стягуються з працюючих і роботодавців у залежності відповідно від величини окремого заробітку або фонду заробітної плати по підприємству в цілому. Величина внесків корегується по мірі змін соціального законодавства. За останніми даними внески у фонд зайнятості складали для працюючих 2,25 дол. із кожних 100 дол. тижневого заробітку, але не більше 635 дол.; внески роботодавців – 3,15 дол. із кожних 100 дол. фонду заробітної плати. Фінансування пенсійного фонду здійснюється за рахунок рівних відрахувань (по 2%) від працюючих і роботодавців, для працюючих – не більше 574 дол. на рік. Не працюючі за наймом (фермери, адвокати, лікарі, письменники, художники і т. п.) вносять 4,4% заробітку, але не більше 1148 дол.

Прямий податок на індивідуальний дохід поступає в провінційні бюджети, але справляється на базі однойменного федерального податку у вигляді певного проценту від нього – в межах від 62% (Ньюфаундленд) до 43% (Північно-Західні території) – в залежності від рівня економічного розвитку певних регіонів.

5. Податкова система Італії [121]

Найбільш значними подіями в розвитку сучасної податкової системи Італії стали реформи 1973–1974 рр. та 1988 р. Перша була проведена з метою модернізувати структуру й адміністрування національної податкової системи у відповідності з вимогами Європейського Союзу, друга внесла зміни в оподаткування доходів фізичних і юридичних осіб.

Прямий прибутковий податок з фізичних осіб резиденти сплачують із усіх видів доходів, одержаних в Італії і за кордоном, нерезиденти – лише з доходів, одержаних в Італії. В залежності від свого походження джерела доходів поділені на п’ять категорій, кожній з яких властиві свої особливості оподаткування: нерухоме майно (земля і будівлі); капітал; підприємництво; трудові доходи від роботи за наймом і в порядку самостійної зайнятості осіб вільних професій; інші джерела. Під одною назвою по суті справляються п’ять різних податків.

Прямий податок на нерухоме майно справляється на основі кадастрових оцінок, котрі переглядаються кожні 10 років. Норми оподаткування диференційовані в залежності від характеру експлуатації майна. Так, здані в оренду, належні державі, зайняті під будівництво землі не оподатковуються. Якщо земельна ділянка або будівля не використовуються за призначенням, кадастрова оцінка збільшується за установленою системою коефіцієнтів (максимально до 300%).

Прямий прибутковий податок на капітал справляється в момент і по місцю одержання доходу. Він поширюється на депозитні рахунки в банках, проценти по позиках, доходи від цінних паперів, лотерейні виграші. Проценти по банківських рахунках оподатковуються за ставкою 25%; по облігаціях, по бонах і кредитних сертифікатах – 12,5%; по іноземних позиках – 30% [31, c. 292].

Прямий податок на трудові доходи осіб працюючих за наймом поширюється на заробітну плату, компенсації, винагороди, доплати та ін.; осіб вільних професій – на гонорари, доходи від оплати послуг, виручку від продажу витворів мистецтва і т. ін.

Соціальною базою податку на підприємців є представники дрібної буржуазії, що ведуть приватну комерційну діяльність або сімейний бізнес. Тому об’єктом даного податку може бути як доход, так і прибуток.

До п’ятого виду прибуткового податку з фізичних осіб – податку на інші джерела доходів – відноситься оподаткування доходів від спекулятивної перепродажі землі та іншого нерухомого майна; разових продаж витворів мистецтва; від власності, яка знаходиться за кордоном; від винагород за випадкові чи тимчасові послуги. При визначенні величини оподатковуваного доходу загальний доход (прибуток) зменшується на суми витрат на орендну плату; сплату процентів за іпотечний кредит; видатків на лікування й освіту; пожертвування на користь церкви, благодійних організацій, наукових і культурних установ та деякі інші затрати.

Платниками прямого прибуткового податку з юридичних осіб, що справляється за ставкою 36%, є промислові підприємства, комерційні організації, фінансово-кредитні установи, в тому числі їх філіали за кордоном. Об’єкт оподаткування – чистий дохід у формі нерозподіленого прибутку. Останній визначається в такому порядку: валовий дохід мінус затрати виробництва та видатки на комерційну діяльність (заробітна плата, експлуатаційні затрати, амортизаційні відрахування та ін.). До складу валового доходу входять: виручка від основної діяльності та реалізації цінностей (землі, будівель, споруд, зайвого обладнання і т. п.). Не підлягають оподаткуванню резервні фонди.

Непрямий податок на додану вартість справляється в Італії за диференційованою шкалою ставок: 2% (пільгова), 9% (основна), 18% і 38% (підвищені), 0,8% (експортна). Пільгова ставка поширюється на продукти харчування першої необхідності (хліб, молоко та ін.), а також газети і журнали, підвищена – на предмети розкоші (ювелірні вироби, спортивні автомобілі, хутра).

Об’єкт прямого податку з спадщини та дарувань – ринкова вартість майна, що змінює власника у випадку смерті або в результаті дарування. Шкала ставок побудована за принципом так званої подвійної прогресії, тобто знаходиться в залежності як від вартості спадщини або дарування, так і від степені спорідненості з тими, у власність яких переходить майно. Так, подружжя, батьків і дітей стосується лише перша частина податку, інші спадкоємці, починаючи з братів і сестер, сплачують обидві частини податку. Ставки податку з загальної вартості майна знаходяться в діапазоні від 3 до 27%, майно вартістю до 120 млн. лір не оподатковується.

6. Податкова система Франції [87]

Податкова система Франції є головним джерелом надходжень до центрального бюджету, податки складають понад 90% його прибуткової бази. Основними видами податків, що надходять до центрального бюджету, є непрямі і прямі податки, а також гербові збори (держмито). Протягом останніх 30 років домінуючими податками по сумі надходжень є непрямі, насамперед, податок на додану вартість (біля 50% від суми непрямих податків).

Існує жорсткий розподіл податків на ті, що надходять до центрального бюджету і на місцеві податки. Це пов'язано з політикою формування місцевих бюджетів на принципах самофінансування і бездефіцитності. Є лише поодинокі винятки, коли суми центральних податків частково розподіляються у вигляді субвенцій до місцевих бюджетів. При цьому збір як центральних, так і місцевих податків здійснюється єдиною податковою службою. Місцеві податки складають трохи більше за третину від суми податків, що надходять до центрального бюджету.

Основні федеральні податки Франції: непрямий ПДВ, прямий прибутковий податок з фізичних осіб, прямий податок на прибуток підприємств, мита на нафтопродукти, акцизи (крім звичайних продуктів до акцизного відносять: сірника, мінеральна вода, послуги авіатранспорту), податок на власність, мита, податок на прибуток від цінних паперів і ін.

Основні місцеві податки Франції: туристський збір, податок на родину (складається з трьох податків: на житло, земельний податок на будинки і будівлі, податок на землю), податок на професію, податок на збирання території, податок на використання комунікацій, податок на продаж будинків. У цілому, місцеві податки складають 30% загального податкового тягаря, вони ж наповняють 40% місцевих бюджетів.

Характерні риси податкової системи Франції:

– стимулюючий вплив на підвищення ефективності економіки;

– соціальна спрямованість;

– облік територіальних аспектів.

Усі закони про оподатковування знаходяться в компетенції Парламенту (Національна Асамблея). Там щорічно уточнюються ставки. Для французької системи характерні тверда законодавча регламентація, що сполучається, разом з тим, із гнучкістю. Правила застосування податків стабільні протягом ряду років. Французькі податки взаємопов'язані в цілісну систему, у якій існує механізм захисту від подвійного оподатковування.

Найбільш перспективним з погляду фінансування діяльності ЄС є податок на додану вартість. Наявність ПДВ у податковій системі держави – обов'язкова умова його приєднання до Співтовариства, тому що фінансові надходження від податку на додану вартість складають одне з основних джерел формування бюджету ЄС. Доходи, що надходять у бюджет ЄС від податку на додану вартість, являють собою встановлену рішенням Ради єдину процентну надбавку до ставки ПДВ у державах – членах.

У Франції непрямий податок на додану вартість є ведучою ланкою бюджетної системи і забезпечує 41% усіх податкових надходжень, незважаючи на те що французька система ПДВ являє собою більш гнучку структуру ніж в Україні.

ПДВ забезпечує 45% усіх податкових надходжень. Він стягується методом часткових платежів. Існує 4 види ставок ПДВ:

– 18,6% – нормальна ставка на усі види товарів і послуг;

– 33,33% – гранична ставка на предмети розкоші, машини, алкоголь, тютюн;

– 7% – скорочена ставка на товари культурного побуту (книги);

– 5,5% – на товари і послуги першої необхідності (харчування, за винятком алкоголю і шоколаду; медикаменти, житло, транспорт).

Зараз спостерігається тенденція до зниження ставок і переходу до двох ставок – 18,6% і 5,5%.

7. Податкова система Японії [121]

Система державних доходів Японії має свої особливості. По-перше, вони полягають у досить високій долі неподаткових доходів – 15% у державному (центральному) бюджеті, 25% – у місцевих бюджетах. До цієї категорії доходів належать доходи від продажу землі та іншої державної чи муніципальної нерухомості, орендна плата, пені і штрафи, доходи від лотерей і надходження від позик. По-друге, для Японії властива висока централізація податкових поступлень, дві третини яких мають статус державних податків, решта податків надходять у місцеві бюджети, забезпечуючи 40% їх доходів. (Для порівняння: в США за рахунок місцевих податків нерідко формується до 75% доходної бази місцевих бюджетів, а в Україні питома вага місцевих податків і зборів у доходах місцевих бюджетів у цілому складає лише 2%). По-третє, в Японії співвідношення окремих видів оподаткування в державному і місцевих бюджетах співпадає: і там, і там більше половини припадає на прямі прибуткові податки, на другому місці знаходяться прямі майнові податки, на третьому – непрямі податки на споживання.

Головні складові сучасної податкової системи Японії:

– прямий податок на доходи фізичних осіб (прибутковий податок);

– прямий податок на прибуток корпорацій;

– прямий податок на майно фізичних та юридичних осіб;

– прямий податок на спадщину та дарування;

– непрямі акцизи;

– непрямий податок на додану вартість;

Прямий прибутковий податок Японія запровадила однією з перших у 1887 р., що відповідає проголошеному національному девізу вчитися в усього світу. Для прибуткового податку на основі єдиної бази (сукупності доходів платника) передбачено три рівні оподаткування: національний, префектурний, муніципальний. Тобто, за ознакою розподілу надходжень даний податок має комбінований характер за ознакою адміністративно-територіального поділу країни. Після реформи 1988 р. дванадцятиступенева шкала ставок прибуткового податку з прогресією від 10,5 до 60%, була зведена до трьох ставок: 10, 25, 50%, за якими справляється національний прибутковий податок. Ставки префектурного податку диференційовані від 2 до 4%, муніципального – від 3 до 12%. Відповідно загальна норма оподаткування знаходиться в діапазоні від 15 до 76% (!). Під обкладання даним податком попадають заробітна плата, доходи фермерів і осіб вільних професій, дивіденди, проценти, бонуси, допомоги і пенсії, доходи від нерухомого майна, інші грошові заробітки. Серед пільг по даному податку привертає увагу звільнення від сплати податків на строк до 5 років для деяких категорій платників. У 2004 р. уряд прийняв рішення надати додаткові податкові пільги тим, хто інвестує гроші у фінансові ринки шляхом перенаправлення коштів з ощадних депозитів на ринки капіталів.

Прямий податок на прибуток корпорацій також має комбіновану систему розподілу доходів між бюджетами у такому порядку: національна ставка – 33,48%; префектурна – 5% від рівня національної ставки (або 1,67% від величини прибутку); муніципальна ставка – 12,3% від національної (або 4,12% прибутку). Отже, загальна норма оподаткування прибутку юридичних осіб складає близько 40% (33,48 + 1,67 + 4,12). Для суб’єктів малого бізнесу ставка податку на прибуток у 1988 р. була знижена з 30 до 28%, були передбачені податкові пільги.

Прямий податок на майно фізичних і юридичних осіб справляється за єдиною ставкою 1,4% від вартості оподатковуваного майна, котре переоцінюють кожні три роки. Підлягають оподаткуванню нерухомість, цінні папери, депозити.

В 1989 р. був запроваджений непрямий 3% ний податок на споживання (податок з продажі), пізніше трансформований у податок на додану вартість європейського зразка. Японський ПДВ справляється за ставкою 5%.

Система акцизів включає податки на алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти, електроенергію, автомобілі, побутові послуги. Оригінальною рисою оподаткування послуг з соціальним контекстом є справляння податку при перевищенні певної суми, на яку надається послуга. Наприклад, обід у ресторані при вартості до 7,5 тис. ієн (близько 75 дол.) не підлягає оподаткуванню, з дорожчого стягується 3х процентний акциз.

8. Загальні риси податкових систем ринкових країн світу

Порівняння української податкової системи з її аналогами в країнах-членах ЄС потрібно для визначення конкурентоспроможності нашої країни на світовому ринку товарів та інвестицій та вибору головних векторів реформування податкових відносин. Порівняння необхідне у деяких напрямах [75]:

1. рівня загального податкового навантаження;

2. його розподілу між основними видами податків та групами платників;

3. фіскальної ефективності податкової системи;

4. ефективності регулюючої дії останньої; достовірності розрахунків податкових зобов'язань та інших.

Фіскальна ефективність системи оподаткування в Україні є нижчою від країн Євросоюзу практично з усіх видів податків. Маючи більш високі ставки в оподаткуванні індивідуальних доходів громадян, Україна збирала їх у 2004 році у сумі, що дорівнювала лише 3,8% обсягів ВВП. В країнах же ЄС – 25 частка цих податків складала у 2004 р. 8,8% ВВП. Сума ПДВ, зібраного того ж р. в Україні, становила 4,9% ВВП, в той час як у країнах Євросоюзу – 7,7% ВВП (див. табл. А.1 Додатку А). Тільки з податку з прибутку підприємств фіскальна ефективність української системи може бути порівняна з аналогічними європейськими: цей податок дорівнював в Україні 4,7% ВВП, а у країнах ЄС25 – 3,1%.

Значно гірше виконується українською податковою системою й регулятивна функція. У європейських країнах ПДВ справляється за декількома ставками для різних за соціальною й економічною значимістю груп товарів і послуг, що забезпечує відповідну зацікавленість щодо їх виробництва і споживання. В Україні ж, як відомо, застосовується єдина ставка, що позбавляє цей податок регулюючого впливу.

Відсутня у нашій національній системі й диференціація ставок оподаткування індивідуальних доходів громадян, натомість у країнах ЄС вона широко застосовується. Значно меншими в наших умовах є й можливості звільнення від оподаткування доходів сімей, що спрямовуються на лікування, освіту, оздоровлення і т. ін.

Відсутня у нас й диференціація ставок інших податків – з прибутку підприємств, з оподаткування робочої сили (фондів зарплати підприємств), яка в Європі широко застосовується.

Слабкість регулюючої дії в Україні ще одного податку – з прибутку підприємств – обумовлена незастосуванням таких засобів як, наприклад, інвестиційні податкові знижки чи інвестиційний податковий кредит, що широко Використовуються у європейських країнах (Бельгії, Великобританії, Данії, Італії, Іспанії, Люксембурзі, Нідерландах, Португалії, Франції та інших). Такі податкові преференції надаються для малого і середнього бізнесу, при здійсненні інновацій, науково-дослідних робіт, запровадженні енергозберігаючих технологій, капітальних інвестиціях і т.п.

Суттєвою відмінністю європейських податкових систем є застосування, по-перше, спеціального екологічного оподаткування, яке стає на сторожі ефективного захисту природи і оточуючого середовища, а по-друге, – спеціальних обмежуючих податків: на нерухомість, за використання об'єктів природи, води й енергетичних джерел (газ, електроенергія, вугілля, мазут, дизельне паливо, якщо вони використовуються не для виробництва електроенергії). Платниками цих податків є як підприємства, так і населення. Ставки податків встановлюються у грошовому виразі в розрахунку на одиницю відходів (викидів) та використаних ресурсів. По енергетичних джерелах ставки знижуються: по-перше, для більших обсягів споживання; по-друге, при використанні альтернативних джерел (вітру, сонця, біомаси, супутнього газу тощо); по-третє, при зменшенні (економії) споживання енергії. При власній переробці відходів платник податків отримує відшкодування сплаченого податку на відповідний їх обсяг.

Податкові системи України та ЄС відрізняються також правилами розрахунків і стягнення податкових зобов'язань. Так, у європейських країнах Використовується єдина методологія бухгалтерських і податкових обліків діяльності підприємств і визначення їх фінансових результатів. Відмінності ж між бухгалтерськими і податковими методами обліку, що мають місце в Україні, створюють передумови довільного тлумачення валових витрат і валових доходів, що призводить до чисельних викривлень податкової звітності й приховувань прибутків, які підлягають оподаткуванню.

Як можна зробити висновок з вищенаведеного порівняльного аналізу,

податкова система України має суттєві вади і є набагато обтяжливішою як для ведення бізнесу, так і для споживчого попиту порівняно з податковими системами країн ЄС. Вона має бути реформована у частині зниження загального податкового навантаження, зміни структури податкових вимог підприємствам, покращення податкового клімату, вдосконалення виконання фіскальної та регулюючої функцій податків, реорганізації самої податково-митної служби і т.ін. Причому орієнтуватися потрібно на динамічні трансформації, що спостерігаються у країнах – нових членах ЄС, які є одними з головних конкурентів України на світових ринках товарів і капіталів.

3.2 Вдосконалення податкового законодавства в напрямку посилення регулюючої ролі прямих податків

Аналіз Розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» проекту Податкового Кодексу Азарова 2007 [95] показує наступні відмінності від діючого Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [6]:

1. Ставка податку становить (стаття 4):

4.1) 20 відсотків об’єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 3 цього розділу, інвестованого у звітному періоді на придбання нових основних засобів класифікаційних груп 4, 5 (крім легкових автомобілів) та 6, об’єктів нематеріальних активів групи 4, що в подальшому використовуються у господарській діяльності такого платника не менше 3 років;

4.2) 25 відсотків об’єкта оподаткування, визначеного згідно із статтею 3 цього розділу;

4.3) за ставкою 0 відсотків доходу від страхової діяльності юридичних осіб у випадках, встановлених підпунктом 11.8.1 пункту 11.8 статті 11 цього розділу;

4.4) за ставками 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб з джерелом їх походження з України у випадках, встановлених статтею 13 цього розділу.

Стаття 5. Порядок обчислення податку

5.3. Доходи і витрати нараховуються в момент їх утворення згідно з правилами, встановленими цим розділом, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів, якщо інше не встановлено нормами цього розділу.

5.4. Платник податку веде бухгалтерський облік доходів, витрат, тимчасових та постійних податкових різниць, визначених згідно із цим розділом.

5.5. Платник податку повинен забезпечувати накопичення в регістрах бухгалтерського обліку інформації про доходи, витрати, тимчасові та постійні податкові різниці, визначені згідно із цим розділом, для складення декларації з податку на прибуток.

Податковою різницею визнається різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань за положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та доходами і витратами, визначеними згідно з цим розділом.

Тимчасова податкова різниця виникає у звітному періоді та анулюється у наступних звітних податкових періодах.

Постійною податковою різницею визнається податкова різниця, яка виникає у звітному періоді та не анулюється у наступних звітних податкових періодах.

Стаття 8. Порядок нарахування амортизації

Амортизації підлягають:

витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів для використання у господарській діяльності, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

витрати на самостійне виготовлення основних засобів для використання у господарській діяльності, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних засобів;

витрати на проведення реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;

витрати на капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі;

сума індексації основних засобів, проведена відповідно до цієї статті.

8.3. Класифікація груп основних засобів та інших необоротних активів і мінімально допустимих строків їх корисного використання (експлуатації):

Групи	Мінімально допустимі строки корисного використання, років
група 1 – земельні ділянки
група 2 – капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом	15
група 3 – будинки, споруди, передавальні пристрої	20 15 10
група 4 – машини та обладнання з них: електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 1000 гривень	5 2
група 5 – транспортні засоби	5
група 6 – інструменти, прилади, інвентар (меблі)	4
група 7 – тварини	6
група 8 – багаторічні насадження	10
група 9 – інші основні засоби	12
група 10 – бібліотечні фонди
група 11 – малоцінні необоротні матеріальні активи
група 12 – тимчасові (нетитульні) споруди	5
група 13 – природні ресурси
група 14 – інвентарна тара	6
група 15 – предмети прокату	5
група 16 – довгострокові біологічні активи	7

Згідно з Розділом XVII «СПЕЦІАЛЬНІ ПОДАТКОВІ РЕЖИМИ» проекту Податкового Кодексу [95] законодавчо легалізується спрощена система оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва – система оподаткування, що передбачає заміну сплати окремих податків і зборів на сплату єдиного податку в порядку і на умовах, визначених цим Кодексом, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності (далі у цьому підрозділі – спрощена система оподаткування);

Стаття 2. Платники податку

2.1. Спрощена система оподаткування поширюється з урахуванням обмежень, встановлених у пункті 2.2 цієї статті, на таких суб’єктів малого підприємництва:

2.1.1) фізичні особи – підприємці, які провадять господарську діяльність без утворення юридичної особи та протягом чотирьох послідовних податкових (звітних) періодів (кварталів) відповідають сукупності таких критеріїв (далі у цьому підрозділі – фізичні особи):

кількість осіб, що перебувають з ними у трудових відносинах, протягом таких чотирьох послідовних податкових (звітних) періодів (кварталів) сукупно не перевищує 10 осіб (включаючи членів сімей таких фізичних осіб);

обсяг доходу, отриманого протягом таких чотирьох послідовних податкових (звітних) періодів (кварталів), сукупно не перевищує 500 000 гривень;

2.1.2) юридичні особи – суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, які протягом чотирьох послідовних податкових (звітних) періодів (кварталів) відповідають сукупності таких критеріїв (далі у цьому підрозділі – юридичні особи):

Середньооблікова кількість працівників протягом таких чотирьох послідовних податкових (звітних) періодів (кварталів) сукупно не перевищує 50 осіб;

обсяг доходу, отриманого протягом таких чотирьох послідовних податкових (звітних) періодів (кварталів), сукупно не перевищує 1 000 000 гривень.

Стаття 3. Об’єкт оподаткування

3.1. Об’єктом оподаткування з урахуванням положень пунктів 3.2 – 3.4 і 3.8 цієї статті є дохід платника податку, зменшений на обумовлені Кодексом суми, що надійшли у звітному періоді (підпункти 3.1.а) – м)).

Стаття 4. База оподаткування

4.1. Базою обкладення податком є виражений у гривнях дохід платника податку, визначений згідно з пунктами 3.1 – 3.4 статті 3 цього підрозділу.

Стаття 5. Ставки податку для фізичних осіб

5.1. Ставки податку для фізичних осіб встановлюються щороку сільськими, селищними та міськими радами у межах від 20 до 200 гривень з розрахунку на місяць залежно від виду господарської діяльності та місця її провадження.

5.7. Фізична особа, що провадить господарську діяльність не за місцем державної реєстрації або на всій території України, придбаває одне свідоцтво платника податку i сплачує податок за ставкою 200 гривень з розрахунку на календарний місяць незалежно від виду діяльності.

5.8. У разі коли фізична особа провадить господарську діяльність з використанням найманої праці або за участю у такій діяльності членів своєї сім’ї, ставка податку, встановлена органом місцевого самоврядування, збільшується на 20 відсотків за кожну таку особу.

5.9. Якщо за результатами податкового (звітного) періоду дохід фізичної особи перевищує 300 000 гривень, сума перевищення оподатковується за ставкою у розмірі 1 відсоток.

5.10. У разі коли у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, отриманого фізичною особою, перевищує обсяг, зазначений у абзаці третьому підпункту 2.1.1 статті 2 цього підрозділу, сума перевищення за результатами такого податкового (звітного) періоду оподатковується за ставкою податку у розмірі 15 відсотків.

Стаття 6. Ставки податку для юридичних осіб

6.1. Ставки податку для юридичних осіб визначаються у розмірі:

6.1.1) для юридичних осіб, зареєстрованих як платники податку на додану вартість, – 3 відсотки бази оподаткування (без урахування податку на додану вартість);

6.1.2) для юридичних осіб, не зареєстрованих як платники податку на додану вартість (сплачують податок на додану вартість у складі єдиного податку), – 5 відсотків бази оподаткування.

6.2. Ставки податку, зазначені у пункті 6.1 цієї статті, обираються юридичними особами самостійно в порядку, встановленому цим підрозділом.

6.3. У разі коли у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, отриманого юридичною особою, перевищує обсяг, зазначений у абзаці третьому підпункту 2.1.2 цього підрозділу, сума перевищення за результатами такого податкового (звітного) періоду оподатковується за подвійною ставкою податку.

Проведений аналіз відмінностей Розділу 11 – «Податок на прибуток підприємств» альтернативного проекту Податкового Кодексу України (проект Катеринчука 2007) [73] з нормами діючого Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [6] дозволяє ідентифікувати наступне:

1. Особливості формування валових витрат викладені в статтях:

Якщо об'єкт оподаткування платника податку з-поміж резидентів за результатами звітного (податкового) року має від'ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), дозволено в наступному звітному (податковому) році збільшити суму валових витрат на суму 60 процентів такого від'ємного значення (стаття 163).

Для новостворених підприємств дозволено враховувати від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду у складі валових витрат у повному обсязі протягом другого, третього звітного року з часу утворення такого підприємства.

2. Дохід від страхової діяльності юридичних осіб – резидентів та їхніх структурних підрозділів не підлягає оподаткуванню за ставкою, яку встановлено у статті 184 цього Кодексу. Його оподатковувати (стаття 164):

– за ставкою 0 процентів – у разі отримання доходу внаслідок виконання договорів із довготривалого страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення;

– за ставкою 4 відсотки – в разі отримання доходу внаслідок виконання договорів з інших видів страхування.

3. Емітент корпоративних прав, що ухвалює рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету податок на прибуток розміром 25 процентів, що його нараховано попередньо на суму дивідендів, які призначено для виплати, без зменшення суми такої виплати на суму такого податку. Зазначений податок вносити до бюджету до/або водночас із виплатою дивідендів (стаття 168).

Під час виплати дивідендів на користь фізичних осіб – резидентів емітент корпоративних прав нараховує, утримує та вносить до відповідного бюджету прибутковий податок із громадян (податок із доходів фізичних осіб) розміром 15 процентів від суми виплати та її коштом.

Стаття 184. Розмір ставки податку

Прибуток платника податку оподатковувати за ставкою 20 процентів до об'єкта оподаткування.

Проведений в дипломному дослідженні спільний аналіз новаторських змін в прямому оподаткуванні підприємств в 2х варіантах проектів Податкового Кодексу України показав, що:

а) урядовий проект Податкового Кодексу (проект Азарова 2007):

• зберігає існуючий рівень ставки оподаткування прибутку підприємств 25%;

• вводить новий рівень ставки 20% для частки оподатковуємого прибутку, направленого на інвестиційні цілі розвитку підприємства;

• вводить оподаткування прибутку комерційного страхового бізнесу за рівнем 25% замість 3% оподаткування доходу;

• суттєво підвищує податковий тиск на доходи нерезидентів, отримані від діяльності в Україні;

• вводить 16 рівней амортизації замість існуючих 4х;

• суттєво змінює ставки та умови в спрощеній системі оподаткування (єдиний податок).

б) альтернативний проект Податкового Кодексу групи народних депутатів України (проект Катеринчука –2007):

• знижує загальну ставку оподаткування прибутку підприємств з існуючих 25% до 20%;

• для компенсації зниження ставки оподаткування прибутку підприємств вводить новий податок на основні засоби підприємств розміром 1%, від якого практично неможливо ухилитись;

• підвищує ставку оподаткування доходів комерційного страхування з існуючого рівня 3% до нового рівня 4%;

• вводить нові норми амортизації для існуючих 4х класів основних засобів;

• суттєво змінює ставки та умови в спрощеній системі оподаткування (єдиний податок);

• для компенсації зниження рівня непрямих податків вводить новий прямий податок на нерухомість (власність) в розмірі 1%;

На основі проведеного аналізу існуючої системи прямого оподаткування в дипломному проекті обґрунтована доцільність більш революційних змін, які потрібно внести до проектів Податкового Кодексу України.

Нова податкова модель повинна відповідати трьом визначальним критеріям: по-перше, реалізовувати пріоритети соціального розвитку суспільства; по-друге, забезпечувати інвестиційні можливості економічного розвитку; по-третє, створювати сприятливі умови для становлення громадянського суспільства і правової держави в Україні.

Ознакою нової податкової моделі буде відновлення дії елементів соціальної справедливості у розподілі податкового навантаження. По-перше, ставки податків з індивідуальних доходів громадян необхідно диференціювати, знижуючи їх значення для малозаможних громадян. По-друге, треба оподатковувати усі види індивідуальних доходів (окрім пенсій, соціальних допомог і т.ін.), в той час як зараз багато їх видів не враховується в оподаткуванні. По-третє, підвищене податкове навантаження поширюватиметься на доходи від виграшів, спадщини, подарунків і т.ін.

Важливими ознаками нової моделі буде введення оподаткування основних суспільних ресурсів: енергії, природних об’єктів і корисних копалин, забруднення довкілля, землі та інших об’єктів нерухомості.

Нову модель податкових відносин має відзначати також уніфікованість, спрощеність й однозначність норм, зобов’язань, звітності, рівноправність відносин та взаємоповага між платниками податків і податківцями, здійснення презумпції невинуватості платників, скасування надзірних і каральних функцій податкових органів, судовий захист майнових прав платників податків, якісне обслуговування податківцями своїх контрагентів.

Суттєвого зниження потребує й ставка податку з прибутку підприємств. Високе значення ставки негативно впливає на інвестиційні можливості підприємств. Виходячи з її рівня, приймають рішення з вибору країни, у якій доцільніше розміщувати свої інвестиції, транснаціональні компанії. Тому ставка податку з корпоративного прибутку в Україні не може бути вищою ніж у країнах, схожих на нас за рівнем продуктивності праці і прибутковості та за структурою виробництва.

Розуміючи тенденцію зниження цього податку у Європейських країнах, доцільним є зниження його ставки до 20% у 2007 році з поступовим подальшим зменшенням до 2010–2011 років до 10–12% суми корпоративного (нерозподіленого) прибутку підприємств.

Компенсуючими факторами можливого зменшення надходжень до бюджету внаслідок зниження ставки податку з прибутку підприємств треба враховувати збільшення чистого прибутку та інвестицій підприємств, а також розширення бази оподаткування внаслідок легалізації частини прихованих корпоративних прибутків.

Іншого типу трансформацій потребує податок із заробітної плати та інших індивідуальних доходів громадян (включаючи прибутки від бізнесу та майнових прав). Існує реальна необхідність переорієнтації платежів цього податку з державного бюджету – до накопичувальної пенсійної системи. У зв'язку з такою необхідністю доцільно знизити ставку податку відрахувань індивідуальних доходів громадян до держбюджету з паралельним введенням обов'язкового внеску частини індивідуальних доходів до державного Накопичувального фонду.

Введення понижених ставок має бути поступовим, тому у 2007 році пропонується ввести знижки, які б запровадили їх значення від 11 до 15% від сум індивідуальних доходів. Після поступового зниження ставок у наступному їх кінцева диференціація у 2010 році буде знаходитися у межах від 5 до 15%.

При такому підході необхідним є зниження базової ставки податку (15%) для низько і середньооплачуваних працівників.

Окрім того, потрібне повне звільнення від оподаткування індивідуальних доходів, які не перевищують, скажімо, 120 чи 140% від рівня прожиткового мінімуму для працездатної особи.

За підвищеною ставкою (25%) незалежно від суми доходу повинні оподатковуватися доходи від виграшів, подарунків, спадку, отриманого від родичів непершого ступеня рідства та від третіх осіб. При цьому дрібні суми разових виграшів, дарувань тощо (наприклад, до 1000 грн.) оподатковувати недоцільно.

На часткову заміну оподаткування індивідуальних доходів повинно бути введено обов’язкове відрахування страхових внесків на індивідуальні накопичувальні пенсійні рахунки (державного накопичувального фонду). При цьому варто прийняти зворотну (регресивну) динаміку ставок відрахувань цих внесків в залежності від обсягів доходів: чим менші доходи, тим вища ставка.

Можна прогнозувати, що запропоновані трансформації оподаткування індивідуальних доходів громадян частково зменшать відповідні надходження до державного бюджету. В той же час зниження відсотка нарахувань на фонд зарплати підприємств, що відбуватиметься паралельно, створить передумови легалізації частини індивідуальних доходів, які сьогодні приховуються від оподаткування. Головний же наслідок: зростання пенсійних відрахувань до державної накопичувальної системи, що поступово компенсуватиме нестачу коштів солідарного пенсійного фонду.

Необхідне також внесення змін у порядок обчислення і справляння податків з прибутку підприємств (нерозподілений корпоративний прибуток) і з дивідендів чи інших прибутків власників (акціонерів) цих підприємств (розподілений між власниками корпоративний прибуток). Зниження ставки податку з нерозподіленого корпоративного прибутку (див. раніше) дасть змогу застосувати справляння податку на дивіденди, що сьогодні не здійснюється. Введення з 2007 р. ставки податку з нерозподіленого прибутку підприємств у 20% дозволить ввести податок на дивіденди, скажімо, у 5%. В подальшому поступове зниження податку з нерозподіленого прибутку дозволить у 2010 році запровадити рівень їх оподаткування у 15%. Причому здіймання податку з дивідендів доцільне лише у випадку, коли вони отримані фізичними особами і не реінвестуються в активи корпорації або купівлю акцій.

Сумарний податок з нерозподіленої та розподіленої частин прибутку не перевищить сьогоднішньої загальної ставки оподаткування прибутку підприємств (25%). Це зменшить зацікавленість у його приховуванні. В той же час можливість сплати податку з нерозподіленого корпоративного прибутку за низькою ставкою і більш високе оподаткування дивідендів посилить мотивації до реінвестування чистого доходу підприємств.

Узагальнені кількісні зміни податкових зобов’язань по роках мають наступний вигляд (табл. 3.3).

Вбачається необхідним зберегти і легітимізувати діючі спеціальні системи оподаткування: спрощеної системи – для малого бізнесу та за єдиним фіксованим податком – сільськогосподарських підприємств. З цією метою необхідні такі зміни до оподаткування малого підприємництва: по-перше, повне законодавче відновлення дії спрощеної системи оподаткування малого бізнесу; по-друге, чітке окреслення видів діяльності, у яких не може застосовуватися ця система оподаткування (торгівля паливо-енергетичними ресурсами, горілчаними напоями і тютюновими виробами, фінансові послуги, гральний, кіноіндустріальний, концертно-розважальний бізнес, мас-медіа тощо); по-третє, забезпечення правових бар’єрів переводу великих і середніх підприємств шляхом їх дроблення на умови оподаткування за спрощеним порядком (наприклад, заборона його застосування для юридичних осіб, одним із засновників яких є інша юридична особа і т. ін.); по-четверте, встановлення твердих ставок відрахувань єдиного соціального внеску суб’єктами спрощеного оподаткування малого підприємництва; по-п’яте, введення порядку здіймання ПДВ з суб’єктів малого підприємництва, якщо їх річний оборот перевищує граничну величину (наприклад, 300 тис. грн.) та інші.

Таблиця 3.3. Пропозиції по динаміці зниження податкових ставок на підприємництво та підвищення податкових ставок на пряме оподаткування споживання

Види податків	2008 р.	2009 р.	2010 р.	2011 р.	2012 р.
Оподаткування підприємництва
Середні ставки єдиного соціального внеску, %	37	34	31	28	22
Ставки податку з прибутку, %	25	20	16	13	10
Ставки ПДВ, %	20	19	17	15	12
Пряме оподаткування споживання
Ставки податку з індивідуальних доходів громадян, %	15	11–15	9–15	7–15	5–15
Ставки індивідуальних накопичувальних пенсійних внесків, %	0	0–4	0–8	0–12	0–15
Ставки податку в пенсійно-соціальні фонди з дивідендів, золотовалютних операцій та деяких операцій споживання%	1	5	9	12	15
Ставки податку на індивідуальне майно	0	1	1–2	1–2	2
Компенсація сплаченого ПДВ за покупку індивідуального майна в рахунок податку на власність	0	0	5%	10%	20%
Ставки податку на майно підприємництва	0	1	1–2	2–3	3–5

Податок з нерухомості може бути встановлений у відсотках до ринкової вартості будинків, споруд та земельної ділянки, що належить підприємству. Його значення має бути диференційованим для підприємств різних галузей, а за абсолютним рівнем достатньо низьким аби не створювати шокові ситуації для підприємств, що будувалися за минулих економічних умов і мають надлишкові майнові активи (за попередньою оцінкою – не вище 0,5% вартості). Має бути визначений й перелік об’єктів нерухомості (історичні, оздоровчі, сільські і сільськогосподарські тощо), по яких податок не справляється.

Також мають оподатковуватися об’єкти нерухомості негосподарського призначення – побутового, комунального, управлінського тощо, окрім закладів медицини й оздоровлення.

Податок з нерухомості доцільно встановлювати у відсотках до вартості об’єкта, поступово оптимізуючи його ставки. Якщо об’єкт (наприклад, житловий будинок) знаходиться у власності декількох осіб чи сімей, то ставка плати з будинок розподіляється між ними пропорційно займаній площі. В той же час дія цього податку не повинна розповсюджуватися на власників підприємств, будинків, приміщень, споруд, якщо:

площа приміщення господарського використання не перевищує 200 м²;

площа житла не перевищує 50 м² на одного члена сім’ї (цей показник може варіюватися для окремих міст і територій);

приміщення, споруди, будинки використовуються для аграрного виробництва.

Окреме значення повинна мати система податкових преференцій для стимулювання внесення виробничих інвестицій в національну економіку. На відміну від існуючого порядку, потрібні преференції у вигляді зниження оподаткування нерозподіленого корпоративного прибутку, а також зниження відсотка внеску до солідарного пенсійного фонду. При цьому рішення щодо встановлення таких преференцій повинні надавати відповідно Верховна Рада України (в частині зниження податкових внесків до державного бюджету і пенсійного фонду) та обласні чи міські ради депутатів (в частині зниження податкових відрахувань до відповідних місцевих бюджетів). Надання цих преференцій має відбуватися індивідуально по окремих проектах та на обмежений строк (наприклад, 3 роки), а причини такого надання повинні бути законодавчо окреслені (інновації, екологія, створення робочих місць у депресивних регіонах і т.ін.).

Такого типу знижки доцільні у випадках використання інвестицій на науково-дослідні й інноваційні роботи та на заходи з енергозбереження.

За європейськими стандартами має бути вдосконалене оподаткування транспортних засобів. Зокрема, доцільно оподатковувати нових власників лише в момент реєстрації транспортного засобу. Це не стосується вантажних автомобілів та автобусів, оподаткування яких включатиме як сплату при реєстрації, так і щорічну (або помісячну) сплату за їх експлуатацію. Ставка податку при реєстрації має встановлюватися у відсотках до вартості автомобіля (мотоцикла, фургона, автобуса і т.ін.). Її значення повинно знижуватися в залежності від стр. користування транспортним засобом та відповідно зменшенню через це його вартості.

Потребує змін система нарахувань, адміністрування й управління соціальними внесками до солідарного пенсійного й фондів загальнообов'язкового соціального страхування. По-перше, потрібне справляння цих внесків кожним суб’єктом як одного платежу. По-друге, має бути знижена планка максимальної місячної суми витрат на оплату праці в розрахунку на 1 працівника, понад яку єдиний соціальний внесок на застосовується, наприклад, до рівня, що не перевищує 300% середньої зарплатні в економіці. По-третє, усі доходи відповідних пенсійного й соціальних фондів повинні витрачатися виключно за призначенням – на виплату пенсій, допомог, компенсацій тощо. Витрати на утримання керівного апарату, оплату послуг, що йому надаються, капітальні витрати на розбудову системи цих фондів і т.ін. повинні фінансуватися за рахунок державного бюджету.

3.3 Пряме оподаткування та його адаптація до сучасних європейських стандартів

Договір про створення Європейського Економічного Співтовариства передбачливо запровадив достатні юридичні підстави для проведення Радою ЄЕС гармонізації податків з обігу в державах–членах.

«ПЛАН заходів щодо виконання у 2006 році Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» в сегменті адаптації податкового законодавства виділяє наступні документи податкового законодавства Європейського Союзу по правовому регулюванню прямого оподаткування, в яких існує суттєві розходження європейських та українських норм податкового законодавства:

1. Директива Ради ЄС від 23 липня 1990 р. 90/434/ЄЕС щодо спільної системи оподаткування, яка застосовується у разі злиття, поділу, переведення активів та обміну акціями, якщо акціонерні товариства перебувають у межах юрисдикції різних держав – членів ЄС

2. Директива Ради ЄС від 23 липня 1990 р. 90/435/ЄЕС щодо спільної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, що перебувають у межах юрисдикції різних держав – членів ЄС

3. Директива Ради ЄС від 3 червня 2003 р. 2003/48/ЄЕС щодо оподаткування прибутку фізичних осіб

4. Директива Ради ЄС від 3 червня 2003 р. 2003/49/ЄЕС щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до сплати дивідендів та роялті, що вчиняються між афілійованими компаніями, які є резиденти різних держав – членів ЄС

Адаптація законодавства України до законодавства ЄС – процес тривалий та доволі складний, який став невід’ємною складовою правової реформи в Україні взагалі. Слід відмітити, що процес адаптації не є тотожним уніфікації, тобто, мова йде про відповідність рівня українського законодавства законодавству ЄС, а не про абсолютну його ідентичність з останнім. Адаптація повинна провадитись з урахуванням особливостей української національної правової системи, економічних та соціальних умов українського суспільства.

Отже, адаптація податкового законодавства проводиться з метою забезпечення відповідності законодавства з питань оподаткування України зобов’язанням, що випливають з Угоди про партнерство і співробітництво між Україною та Європейським Союзом, інших міжнародних договорів, що стосуються співробітництва України з ЄС, а також для розвитку національного податкового законодавства в напрямі його зближення із аналогічним законодавством ЄС та забезпечення високого рівня підготовки в Україні законопроектів з питань оподаткування.

Ст. 90 Договору про заснування ЄС забороняє будь-які прояви податкової дискримінації, яка могла б прямо чи опосередковано надати певні переваги національним продуктам перед продуктами з інших держав-членів ЄС.

Разом з тим, країни-члени ЄС повинні дотримуватися запроваджених у ЄС принципів у сфері прямого оподаткування. Базисом політики у сфері прямих податків є принцип недискримінації та забезпечення фундаментальних свобод стосовно вільного руху громадян, капіталів та товарів, передбачених ст. 3 та 14 Договору про заснування ЄС.

Відповідно до ст. 94 Договору про заснування Європейського Співтовариства, Рада Європейського Співтовариства, діючи одностайно на пропозиції Комісії, та після консультацій з Європейським Парламентом і Економічним та Соціальним Комітетом видає директиви щодо наближення таких законів, правил або адміністративних положень держав-членів, які безпосередньо впливають на утворення та функціонування спільного ринку. При цьому, відповідно до ст. 58 Договору про заснування ЄС держави-члени можуть вживати всіх необхідних заходів для запобігання порушень національних законів та актів виконавчої влади, особливо у сфері оподаткування.

В Європейському Союзі фактично не відбувається гармонізації або координації прямих податків. Існуючі акти тільки дають часткову відповідь на конкретні випадки подвійного оподаткування.

У Договорі про заснування ЄС немає статей., що стосуються прямих податків, але законодавство держав-членів з питань прямого оподаткування також є об’єктом гармонізації. В основному це стосується окремих аспектів прямого оподаткування і пов’язано з отриманням доходів фізичними і юридичними особами в результаті транскордонних операцій.

Відповідно основне навантаження по врегулюванню прямих податків в ЄС покладається на національне законодавство держав-членів.

На сьогоднішній день прийнято лише кілька директив, положення яких спрямовані на зближення законодавства держав-членів з питань прямого оподаткування.

Зокрема, Директива Ради 90/434/ЄЕС від 23 липня 1990 р. щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується у випадках злиття, поділу, переведення активів та обміну акціями, коли товариства знаходяться в межах юрисдикції різних держав-членів, була прийнята з метою узагальнення податкових положень, які підлягають застосуванню при транскордонному перетворенні компаній, і для врегулювання питань оподаткування материнських та дочірніх компаній, що належать різним державам-членам Європейського Співтовариства.

Поряд з цим, проблема, яку повинна була вирішити Директива, полягала в тому, що транскордонні операції компаній всередині однієї держави не залучаються до оподаткування доходів на приріст капіталу, а здійснювані компаніями різних держав-членів – підлягають оподаткуванню. Тому, з метою створення в рамках Співтовариства умов, аналогічних тим, які існують на внутрішніх ринках, а також для забезпечення створення та ефективного функціонування спільного ринку, було вирішено шляхом прийняття відповідної Директиви заснувати загальні правила, які були б нейтральними з точки зору конкуренції, а також для надання суб’єктам господарювання можливості адаптуватися до вимог спільного ринку, підвищити їхню продуктивність та конкурентоспроможність на міжнародному рівні.

Директива Ради 90/435/ЄЕС від 23 липня 1990 р. щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських та дочірніх компаній, які знаходяться в межах юрисдикції різних держав-членів, була прийнята з метою узагальнення податкових положень, які підлягають застосуванню при транскордонному перетворенні компаній, і для врегулювання питань оподаткування материнських та дочірніх компаній, що належать різним державам-членам Європейського Співтовариства.

Норми податкового права, що регулюють відносини між материнськими і дочірніми компаніями, що належать різним державам-членам, є менш сприятливими в порівнянні з положеннями, що діють у відношенні материнських і дочірніх компаній однієї держави. Регулювання цих відносин між компаніями різних держав-членів має важливі розбіжності. Проблема, яку покликана була вирішити директива, полягала в тому, що держава, у якій розташована материнська компанія, вправі оподатковувати податком отриманий від дочірньої компанії розподілений прибуток, що приводить до подвійного оподатковування, тому що держава в якій розташована дочірня компанія також вправі стягувати з цього прибутку податок у джерела виплати.

При адаптації податкового законодавства у сфері спрощеної системи оподаткування суб’єктів малого підприємництва – у Європейському Співтоваристві мікропідприємства, малі та середні підприємства розглядаються як визначний фактор у забезпеченні конкурентоспроможності європейської економіки на світовому ринку, високої ефективності внутрішнього ринка, а також як фактор забезпечення зайнятості населення.

Вивчивши законодавство ЄС, можна дійти висновку, що нормативні акти, прийняті з метою підтримки малого бізнесу, не передбачають встановлення будь якої форми спрощеної системи оподаткування, зокрема, єдиного або фіксованого податку. Натомість передбачається можливість суб’єктам малого підприємництва – фізичним особам нарівні з юридичними особами сплачувати податок на прибуток підприємств, оскільки, в більшості європейських країн ставки прибуткового податку на доходи фізичних осіб є значно вищими ставок податку на прибутки юридичних осіб. З урахуванням практики застосування діючого законодавства спрощеної системи оподаткування та аналізу законодавство ЄС, необхідно переглянути критерії, які дають право суб’єктам малого бізнесу перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Європейське співтовариство розглядає мікропідприємства, малі та середні підприємства (далі – ММСП), як визначний фактор у забезпеченні конкурентоспроможності європейської економіки на світовому ринку, високої ефективності внутрішнього ринку, також як фактор забезпечення зайнятості населення.

З метою регулювання діяльності суб'єктів малого підприємництва у ЄС розроблені та діють програми підтримки та розвитку ММСП.

Покращення податкового середовища для ММСП є одним із ключових аспектів ініціатив, які здійснюються у цьому напрямку.

З метою забезпечення відповідності положень розроблюваних проектів нормативно-правових актів з питань спрощеної системи оподаткування до законодавства Європейського Союзу необхідно керуватись такими рекомендаціями Європейського Союзу:

1) «Рекомендація Комісії 94/390/ЄЕС від 25 травня 1994 р. стосовно оподаткування малих та середніх підприємств».

За загальним правилом спільна діяльність без створення юридичної особи (партнерство) у державах – членах ЄС оподатковується так само, як доходи фізичних осіб – за прогресивною ставкою прибуткового податку з фізичних осіб.

При невеликих доходах таких суб'єктів господарювання, коли ставка податку є відносно невисокою, податковий тягар не є надто обтяжливим для суб'єктів малого підприємництва, і більш вигідною у порівнянні зі сплатою податку на прибуток підприємств є сплата прибуткового податку з фізичних осіб.

Однак із розширенням діяльності застосування вищої граничної ставки прибуткового податку з фізичних осіб значним чином обмежує фінансові можливості цього суб'єкта, зокрема, щодо самофінансування та здійснення інвестицій. Тому доцільно надати суб'єктам малого підприємництва можливість вибору більш сприятливого для них режиму оподаткування, оскільки вони становлять переважну більшість учасників ринку, забезпечують нові робочі місця, сприяють пожвавленню економіки країни.

Відповідно до ст. 1 Рекомендації 94/390/ЄЕС держави-члени закликаються до вжиття таких податкових заходів, які є необхідними для виправлення негативних наслідків прогресивного прибуткового податку, сплачуваного одноособовими володіннями та партнерствами в частині, що стосується прибутків, які використовуються для цілей реінвестування. Зокрема, повинна бути розглянута можливість надання цим підприємствам та партнерствам права надавати перевагу сплаті податку на прибуток юридичних осіб та/або обмеження розміру податку, яким обкладаються прибутки, що використовуються для цілей реінвестування, до ставки, співрозмірної із ставкою податку на прибуток юридичних осіб.

2) «Рекомендація Комісії 94/1069/ЄЕС від 7 грудня 1994 р. щодо переведення малих та середніх підприємств».

Згідно зі ст. 1 зазначеної Рекомендації державам-членам пропонується вжити найбільш прийнятних заходів щодо їхніх правових, податкових та адміністративних систем з метою:

ознайомлення власників з проблемами здійснення переведення і, таким чином, заохочення їх до ефективної підготовки проведення успадкування протягом свого життя;

забезпечення фінансового середовища, сприятливого для здійснення успішного переведення;

надання підприємцю можливості ефективно підготуватись до здійснення переведення за допомогою використання відповідних процедур;

забезпечення збереження партнерства та одноособового володіння на випадок смерті партнера чи одноособового власника;

гарантування успішного переведення членам сім'ї, враховуючи те, що податок зі спадщини та дарування не становить загрози для продовження існування суб'єкта господарювання;

заохочення власника за допомогою податкових заходів до передачі свого бізнесу шляхом продажу або передачі працівникам і, зокрема, у випадку відсутності спадкоємця, в межах сім'ї.

Оскільки податкові процедури не повинні заважати вибору суб'єктом господарювання найбільш прийнятної для здійснення переведення організаційно-правової форми, ст. 3 Рекомендації закликає держави-члени забезпечити сприятливе для цього фінансове середовище.

З метою заохочення підприємців розглянути можливість здійснення передачі бізнесу третім особам, якщо це не можна зробити в межах сім'ї, згідно із ст. 7 Рекомендації держави-члени закликаються:

утримуватись від оподаткування, принаймні щодо частини доходу від доданої вартості чи приросту капіталу з активів бізнесу у випадку продажу і, зокрема, у випадку досягнення підприємцем 55 річного віку;

передбачати податкові заохочення у відношенні реінвестування в інший суб'єкт господарювання прибутку, отриманого від продажу бізнесу, що не котирується на фондовій біржі і залучений у виробництві чи продажу товарів та послуг;

сприяти передачі суб'єкта господарювання на користь працівників за допомогою зменшення оподаткування приросту капіталу, отриманого від передачі акцій працівникам, утримання від реєстраційних зборів, або за допомогою податкових пільг з метою надання можливості працівникам до смерті придбати суб'єкт господарювання, або відстрочення сплати податку до продажу працівником його частки участі. Такі заходи застосовуються однаково як до суб'єктів господарювання, так і до кооперативів працівників.

3) «Рекомендація Комісії 96/280/ЄЕС від 3 квітня 1996 р. щодо визначення малих та середніх підприємств».

Згідно із ст. 1 Рекомендації держави-члени, Європейський інвестиційний банк та Європейський інвестиційний фонд рекомендовано:

дотримуватися положень, встановлених у ст. 1 Додатка до Рекомендації стосовно граничних величин річного обороту, суми балансу та чисельності працівників для малих, середніх та мікропідприємств;

дотримуватись максимальних величин річного обороту та суми балансу, якщо вони змінені Комісією відповідно до ст. 2 Додатку до Рекомендації;

вживати необхідних заходів для статистичних даних з огляду на кількісні групи, встановлені у п. 2 ст. 3 Додатка до Рекомендації, особливо там, де це стосується моніторингу фінансових інструментів Співтовариства.

При цьому, ст. 2 Рекомендації встановлено, що граничні величини річного обороту, суми балансу та чисельності працівників, визначені в ст. 1 Додатка, повинні розглядатися як максимальні величини. Держави-члени, Європейський інвестиційний банк та Європейський інвестиційний фонд можуть у певних випадках обирати встановлення нижчих величин. У застосуванні певних політик вони також можуть обирати застосування тільки критерію кількості працівників, окрім сфер, в яких застосовуються норми щодо державної допомоги.

Відповідно до ст. 1 Додатка до Рекомендації малими та середніми суб'єктами господарювання є такі, що визначаються як підприємства, які:

а) мають менш ніж 250 найманих працівників та/або їх річний оборот не перевищує 40 млн. євро, або баланс не перевищує 27 млн. євро;

б) відповідають критерію незалежності, який полягає у тому, що не більше, як 25 відсотків капіталу чи прав голосу перебувають у власності одного чи у спільній власності декількох суб'єктів господарювання, які не є малими та середніми суб'єктами господарювання за цим визначенням.

Якщо необхідно визначитись між малими та середніми підприємствами, то відповідно до п. 2 ст. 1 Додатка до Рекомендації «мале підприємство» визначається як підприємство, яке відповідає таким критеріям:

1) кількість працюючих є менша ніж 50 осіб;

2) річний оборот не перевищує 7 млн. євро або річний баланс не перевищує 5 млн. євро;

3) підприємство відповідає критерію незалежності, тобто 25 відсотків або більше капіталу чи прав голосу не перебувають у володінні одного підприємства або у спільному володінні декількох підприємств.

Крім того, для відповідних випадків передбачено розмежування «мікро», «малих» та «середніх» суб'єктів господарювання.

Якщо необхідно відрізнити мікропідприємства від «малих» та «середніх» суб'єктів господарювання, то мікропідприємства визначаються як підприємства, що мають менше 10 працівників.

Висновки

Проведений в дипломному дослідженні аналіз показує, що питома вага прямих податків в Державному бюджеті України у 2003–2007 роках поступово знижується з рівня 28,3% у 2003 році до рівня 24,7% у 2007 році. В той же час йде симптоматичне розширення питомої ваги непрямих податків в Державному бюджеті України у 2003–2007 роках з рівня 40,0% у 2003 році до рівня 53,3% у 2007 році, як за рахунок прямих податків, так ї за рахунок інших джерел доходів.

Спільний аналіз дає наступну діагностику вагомості та структури прямих податків в Державному бюджеті України у 2003–2007 роках:

– основну частку в прямих податках займає податок на прибуток з підприємств, при цьому ця частка поступово зменшується з рівня 77,3% у 2003 році до рівня 73,7 у 2007 році за рахунок зростання часток рентних платежів та держмита;

– абсолютне зростання податку на прибуток підприємств в Державному бюджеті характеризується рівнями 11,7 млрд. грн. у 2003 році та 28,6 млрд. грн. у 2007 році;

– базовий темп росту податку на прибуток за 2003–2007 роки становить

245,4%, що нижче базового темпу росту доходів Держбюджету і рентної плати – 295,2% та в 1,8 рази менше темпу росту рівня платежів держмита (462%);

– ланцюговий темп росту податку на прибуток підприємств з рівня бюджету 2005 року (темп приросту відносно 2004 року – 61,2%) поступово знижується до рівня приросту 28,1% у 2006 році та до рівня приросту 9,9% у 2007 році, тобто стабілізується до рівня 8,0% щорічного приросту, характерного для 2003–2004 років.

Проведений в дипломному дослідженні аналіз показує, що в структурі джерел доходів місцевих бюджетів по Київській області:

– сумарно прямі податки характеризуються практично постійним рівнем питомої ваги – 94,5% у 2003 році та 95,8% у 2007 році;

– основним прямим податком в доходах місцевих бюджетів є прямий податок з доходів фізичних осіб, який має питому вагу 67,2% у 2003 році та 74,7% у 2007 році.

Проведений аналіз структури прямих податків в місцеві бюджети (на прикладі зведеного обласного бюджету по Київській області) у 2003–2007 роках та структури основного прямого податку з доходів фізичних осіб у 2003–2007 роках показує, що податкове навантаження на діяльність підприємств – юридичних осіб, які є предметом дипломного дослідження, на рівні місцевих бюджетів в Київській області характеризується:

– зниженням питомої ваги фіксованого сільгоспподатку в місцевих бюджетах з рівня 0,52% у 2003 році до рівня 0,21% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку залишився на рівні 9,0 млн. грн. (2003–2006) при тимчасовому рості до 11,0 млн. грн. у 2005 році;

– зниженням питомої ваги земельно-орендного податку з юросіб в місцевих бюджетах з рівня 17,6% у 2003 році до рівня 11,0% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зріс з величини 307,0 млн. грн. (2003) до рівня 445,3 млн. грн. (2006);

– зниженням питомої ваги єдиного податку з юросіб в місцевих бюджетах з рівня 1,87% у 2003 році до рівня 1,23% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зріс з величини 32,6 млн. грн. (2003) до рівня 44,0 млн. грн. (2006);

– зниженням питомої ваги транспортного податку з юросіб в місцевих бюджетах з рівня 2,02% у 2003 році до рівня 1,45% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зріс з величини 35,2 млн. грн. (2003) до рівня 44,2 млн. грн. (2006);

– підвищенням питомої ваги податку на прибуток комунальних підприємств в місцевих бюджетах з рівня 0,43% у 2003 році до рівня 1,04% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зріс з величини 7,5 млн. грн. (2003) до рівня 31,9 млн. грн. (2007);

– зниженням питомої ваги місцевого комунального податку в місцевих бюджетах з рівня 0,85% у 2003 році до рівня 0,56% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зріс з величини 14,7 млн. грн. (2003) до рівня 17,1 млн. грн. (2007);

– стабільним рівнем питомої ваги плати за торговий патент в місцевих бюджетах на рівні 1,80% у 2003 році та рівні 1,83% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зріс з величини 31,3 млн. грн. (2003) до рівня 62,5 млн. грн. (2007);

– зниженням питомої ваги місцевого податку з реклами в місцевих бюджетах з рівня 0,2% у 2003 році до рівня 0,05% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зменшився з величини 3,5 млн. грн. (2003) до рівня 1,4 млн. грн. (2007), що при інтенсивній рекламі на телебаченні та «бігбордах» свідчить про явне ухилення підприємств від сплати цього податку при «нейтральній» підтримці місцевих рад;

– зниженням питомої ваги податку на промисел в місцевих бюджетах з рівня 0,01% у 2003 році до рівня 0,004% у 2007 році, при цьому абсолютний рівень податку зменшився з величини 163,8 тис. грн. (2003) до рівня 132,2 тис. грн. (2007), тобто податок «відмирає».

Проведене порівняння темпів росту доходів та основних прямих податків в державному та місцевих бюджетах у 2003–2007 роках показує:

– темп росту доходів місцевих бюджетів у Київській області за 2003–2007 рік становить 176,4%, що в 1,8 рази нижче темпів росту доходів Держбюджету України за 2003–2007 роки – 295,2%;

– при цьому темп росту основного прямого податку з доходів фізичних осіб в місцевих бюджетах у Київській області за 2003–2007 рік становить 193,8%, що є нижче, ніж темп росту основного прямого податку на прибуток підприємств в державному бюджеті України за 2003–2007 рік – 245,4%;

– основний внесок в більш високий темп росту доходів Державного бюджету, ніж темп росту доходів місцевих бюджетів, вносить зростання непрямих податків в державному бюджеті з темпом росту 390,0% за 2003–2007 роки, які в місцевих бюджетах відсутні.

Слід відмітити, що основні прямі податки в Державному бюджеті (податок на прибуток підприємств) та місцевих бюджетах (податок з доходів фізичних осіб) знаходяться в діалектичному протиріччі:

– підвищення рівня заробітної плати на підприємстві супроводжується при ринковому регулюванні цін реалізації продукції підвищенням собівартості, тобто зниженням прибутку підприємства;

– таким чином природним процесом при підвищенні частки заробітної плати в собівартості продукції з сучасного рівня 10 –12% для України до європейського рівня 25 –30% будуть 2 ефекти:

а) зростання рівня прямого податку з доходів фізичних осіб в місцевих бюджетах;

б) зниження рівня прибутковості підприємств та падіння рівня прямого податку на прибуток підприємств в Державному бюджеті України.

Побудовані в дипломному проекті регресійні економетричні моделі мають високим рівнем коефіцієнта детермінаціїї, значення якого відповідають середньому та високому рівню щільності кореляційного зв’язку, тобто з великим рівнем ймовірності дозволяють ідентифікувати та прогнозувати:

– падіння рівня прямого податку на прибуток підприємств відносно рівня ВВП з 12,0% у 1994 році до мінімального рівня 4,1% у 2001 році та практично стабілізацією на рівні 5,0% у 2003–2007 роках;

– лінійну тенденцію падіння питомої ваги прямого податку на прибуток підприємств в загальних доходах Державного бюджету України з рівня 40% у 1994 році до рівня 17% у 2006–2007 роках.

Таким чином, зростання відносного рівня сумарних доходів Державного бюджету України в% від рівня ВВП з мінімуму 20% у 2001–2002 роках до рівня 25–27% у 2006–2007 роках не є результатом росту рівня прямого оподаткування, тобто Державний бюджет України з 2001–2002 років все більше формується за рахунок непрямих податків на споживання та неподаткових доходах, оскільки подальший податковий тиск на пряме оподаткування виробництва не приводить до підвищення збору податків, тобто існуючий механізм та ставки прямого оподаткування не є оптимальними з точки зору кривої Лафера та визивають опор і «тінізацію» формування реальних доходів підприємництва в Україні:

• масова безприбуткова робота підприємств;

• масова виплата зарплати в «конвертах»;

• масова виплата заробітної плати на законодавчо мінімальному рівні;

• масове нарощування рухомого та нерухомого майна підприємств невиробничого використання при збиткові чи малоприбутковій роботі.

Проведений в дипломному дослідженні спільний аналіз новаторських змін в прямому оподаткуванні підприємств в 2х варіантах проектів Податкового Кодексу України показав, що:

а) урядовий проект Податкового Кодексу (проект Азарова 2007):

• зберігає існуючий рівень ставки оподаткування прибутку підприємств 25%;

• вводить новий рівень ставки 20% для частки оподатковуємого прибутку, направленого на інвестиційні цілі розвитку підприємства;

• вводить оподаткування прибутку комерційного страхового бізнесу за рівнем 25% замість 3% оподаткування доходу;

• суттєво підвищує податковий тиск на доходи нерезидентів, отримані від діяльності в Україні;

• вводить 16 рівней амортизації замість існуючих 4х;

• суттєво змінює ставки та умови в спрощеній системі оподаткування (єдиний податок).

б) альтернативний проект Податкового Кодексу групи народних депутатів України (проект Катеринчука –2007):

• знижує загальну ставку оподаткування прибутку підприємств з існуючих 25% до 20%;

• для компенсації зниження ставки оподаткування прибутку підприємств вводить новий податок на основні засоби підприємств розміром 1%, від якого практично неможливо ухилитись;

• підвищує ставку оподаткування доходів комерційного страхування з існуючого рівня 3% до нового рівня 4%;

• вводить нові норми амортизації для існуючих 4х класів основних засобів;

• суттєво змінює ставки та умови в спрощеній системі оподаткування (єдиний податок);

• для компенсації зниження рівня непрямих податків вводить новий прямий податок на нерухомість (власність) в розмірі 1%;

На основі проведеного аналізу існуючої системи прямого оподаткування в дипломному проекті обґрунтована доцільність більш революційних змін, які потрібно внести до проектів Податкового Кодексу України.

Новизна отриманих результатів полягає в розвитку концептуальних підходів та проведенні порівняльного аналізу існуючих стратегій реорганізації податкової системи України і її адаптації до нормативів систем оподаткування Європейського Союзу, на основі яких в дипломному проекті дістала подальшого розвитку оптимізаційна модель реорганізації податкової системи України внесенням відповідних змін до проекту Податкового Кодексу України, як інтегрального законодавчого документа, який спроможний внести всеосяжні корективи в побудову податкової системи України.

Прийняття запропонованої стратегії в Податковому Кодексі дозволяє очікувати наступні наслідки в податковій системі України на протязі 2008–2012 років:

1) Внесення змін до оподаткування фондів зарплати підприємств та формування державних пенсійного та фондів соціального страхування на основі запровадження справляння єдиного соціального внеску та поступового зниження його рівня від 37% до 22% ФОП;

2) Компенсація зниження рівня єдиного соціального податку введенням обов'язкових страхових відрахувань індивідуальних доходів на накопичувальні пенсійні розрахунки (у розрізі груп громадян за рівнями доходів за рік);

3) Зміни в оподаткуванні індивідуальних доходів громадян введенням прогресивної шкали оподаткування (5-15%) з неоподатковуваним мінімумом до 150% від рівня мінімального прожиткового мінімуму;

4) Внесення змін до оподаткування прибутку підприємств (нерозподіленого корпоративного прибутку) зниженням ставки оподаткування від 25% до 10% на основі введення шкали плаваючих «дзеркальних» пільгових ставок оподаткування, які сприяють зростанню рівня заробітної плати в собівартості продукції до європейського рівня:

• при питомій вазі заробітної плати в валовому доході від реалізації продукції та послуг 10% та менше – ставка податку на прибуток становить 25%;

• при питомій вазі заробітної плати в валовому доході від реалізації продукції 25% та більше – ставка податку на прибуток становить 10%;

5) Розробка і встановлення податків та рентних платежів за використання об'єктів (ресурсів) природи, добуток корисних копалин, використання енергетичних джерел, забруднення навколишнього середовища;

8) Запровадження прямого щорічного оподаткування предметів власності (майна) фізичних та юридичних осіб, як кінечного продукту споживання, що компенсує зниження ставок оподаткування прибутку підприємств як проміжного продукту, який потім розподіляється між кінечними споживачами – фізичними особами та корпораціями.

При цьому при веденні прямого щорічного оподаткування предметів власності (майна) фізичних осіб, як неплатників податку на додану вартість, які сплачують 20% не доданої, а повної вартості предметів при кожній покупці, компенсувати їм частину податку на майно зарахуванням суми сплаченого ПДВ при купівлі предметів власності (тобто при ставці оподаткування 2% на рік – перші 10 років після придбання майна – податок заліковується згідно наданим документам про вартість майна та сплачений ПДВ при його купівлі).

Практичне значення отриманих результатів полягає в обґрунтуванні пропозицій по підсиленню ролі прямого оподаткування кінцевих споживачів економіки та зниженню рівня прямого оподаткування на підприємництво, як проміжний елемент споживання виробленої нової вартості продукції та послуг в циклах розширеного суспільного відтворення, для врахування в підготовці проекту Податкового Кодексу України на основі запропонованої стратегії розвитку податкової системи України, які дозволять максимально адаптувати податкову систему до європейських норм оподаткування до 2012 р.

Список використаної літератури

1. Бюджетний Кодекс України від 21 червня 2001 року №2542III // Із змінами і доповненнями, внесеними законами України станом від 19 грудня 2006 року №489V

2. МИТНИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ // від 11 липня 2002 р. №92IV (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом на 17 лютого 2004 р. №1495IV, ОВУ, 2004 р., №11, ст. 649)

3. ЗЕМЕЛЬНИЙ КОДЕКС УКРАЇНИ // від 25 жовтня 2001 р. №2768III (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом змін від 14 грудня 2004 р. №2229IV, ОВУ, 2005 р., №1, ст. 2)

4. Закон України «Про систему оподаткування в Україні» // від 25.06.1991 №1251XII (із змінами станом на 5 червня 2003 р. №906IV)

5. Закон України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами // Закон України від 21.12.2000 №2181ІІІ (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 23 червня 2005 р. №2711IV)

6. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» // від 22 травня 1997 р. №283/97ВР (станом змін від від 7 липня 2005 р. №2771IV)

7. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про податок на додану вартість « // від 3 квітня 1997 р. №168/97ВР (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 7 липня 2005 р. №2771IV)

8. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Концепцію Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» // від 21 листопада 2002 р. №228IV

9. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» // від 18 березня 2004 р. №1629IV

10. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про фіксований сільськогосподарський податок» // від 17 грудня 1998 р. №320XIV (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 23 грудня 2004 р. №2287IV)

11. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2007 рік» від 19 грудня 2006 року №489V

12. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2006 рік» від20 грудня 2005 року №3235IV

13. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2005 рік» від 25 березня 2005 року №2505IV // Із змінами і доповненнями, внесеними  Законами України станом від 7 липня 2005 року №2771IV

14. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2004 рік» // від 27 листопада 2003 р. №1344IV (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 17 червня 2004 р. №1801IV)

15. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2003 рік» // від 26 грудня 2002 р. №380IV (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 11 грудня 2003 р. №1397IV)

16. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2002 рік» від 20 грудня 2001 року №2905III

17. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Державний бюджет України на 2001 рік» від 7 грудня 2000 року №2120III // Із змінами і доповненнями, внесеними Законом України станом від 21 червня 2001 року №2554III

18. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про Митний тариф України» // від 5 квітня 2001 р. №2371III (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом на 7 березня 2002 р. №3114III)

19. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про плату за землю» від 3 липня 1992 р. №2535XII // Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 19 грудня 2006 року №489V)

20. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 11 грудня 1991 року №1963XII // Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 6 грудня 2006 року №427V

21. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про податок з доходів фізичних осіб» // від 22 травня 2003 р. №889IV (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 3 червня 2005 р. №2642IV)

22. Закон України «Про рентні платежі за нафту, природний газ і газовий конденсат» від 5.02.04 р. №1456IV (дію Закону зупинено на 2005–2007 ріки)

23. Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 3.07.98 р. №727/98.

24. ДЕКРЕТ КАБІНЕТУ МІНІСТРІВ УКРАЇНИ «Про місцеві податки і збори» // від 20 травня 1993 р. №56–93 (Із змінами і доповненнями, внесеними Законами України станом від 25 березня 2005 р. №2505IV)

25. Декрет Кабінету Міністрів України «Про державне мито» від 21.01.93 р. №7–93.

26. Декрет Кабінету Міністрів України «Про податок на промисел» від 17.03.93 р. №24–93.

27. ДИРЕКТИВА 90/434/ЄЕС Ради Європейських Співтовариств «Про загальноприйняту систему оподаткування товариств різних Держав-членів при злитті, поділі, передачі активів і обміні акцій» // від 23 липня 1990 р.

28. ДИРЕКТИВА 90/435/ЄЕС Ради Європейських Співтовариств «Про загальноприйняту систему оподаткування материнських товариств і філій різних Держав-членів» // від 23 липня 1990 р.

29. ІНСТРУКЦІЯ про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов'язкових платежів), що надходять до бюджетів та до державних цільових фондів // (у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 3.09.2001 №342)

30. Інструкція про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових) санкцій органами державної податкової служби // Наказ Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року №110 (Із змінами і доповненнями, внесеними наказами Державної податкової адміністрації України станом на 11 квітня 2003 року №174)

31. Про затвердження плану заходів щодо виконання у 2006 році Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу // КАБІНЕТ МІНІСТРІВ УКРАЇНИ, РОЗПОРЯДЖЕННЯ від 15 березня 2006 р. №151 р Київ

32. Концепція реформування податкової системи України // проект Постанови Кабінету Міністрів України, ДПА України, 2006, http://www.sta.gov.ua

33. Концепція реформування податкової системи України // Проект робочої групи Секретаріату Президента України, вересень 2005 р.

34. Про затвердження Методичних рекомендацій щодо приведення положень проектів нормативно-правових актів з питань прямого оподаткування у відповідність до законодавства Європейського Союзу та вимог положень угод ГАТТСОТ // ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ НАКАЗ від 4 жовтня 2004 р. №578

35. Про затвердження форми податкової декларації орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності // Наказ Державної податкової адміністрації України від 20 грудня 2005 року №588

36. Про затвердження форм Зведеного розрахунку суми земельного податку, Довідки до уточненого Розрахунку та Порядку їх подання до органу державної податкової служби // Наказ Державної податкової адміністрації України від 26 жовтня 2001 року №434 (Із змінами і доповненнями, внесеними наказами Державної податкової адміністрації України від 16 лютого 2004 року №92)

37. Про затвердження форм Розрахунку суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, Довідки до уточненого Розрахунку та Порядку їх заповнення і подання до органу державної податкової служби // Наказ Державної податкової адміністрації України від 17 вересня 2001 року №373 (Із змінами і доповненнями, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України від 3 червня 2002 року №257)

38. Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання // Наказ Державної податкової адміністрації України від 29 березня 2003 року №143 (Із змінами і доповненнями, внесеними наказами Державної податкової адміністрації України станом від 5 липня 2007 року №408)

39. Андрущенко В.Л., Данілов О.Д. Податкові системи зарубіжних країн: Навчальний посібник. – К.: Комп’ютер прес, 2004. – 300 с.

40. Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. – М.: БераторПресс, 2002. – 390 с.

41. Апель А. Основи податкового права. Курс лекцій – Санкт-Петербург, Питер, 2001. – 248 с.

42. Базилевич В.Д. Макроекономіка: Підручник/ В.Д. Базилевич, К.С. Базилевич, Л.О. Баластрик. – 3тє вид., випр. – К.: Знання, 2006. – 623 с.

43. Бюлетень статистики податкових надходжень по Київській області у 2003–2007 роках // ДПА у Київській області, 2007. – http:// www.dpa.dp.ua, 2007

44. Буряк П.Ю., Беркита К.Ф., Ярема Б П. Податкова система: теорія і практика застосування активних методів навчання. – Київ Видавництво: Вид. дім «Професіонал», 2004. – 224 с.