160315 (Бухгалтерский учет и аудит налога на добавленную стоимость), страница 2

Отличительной особенностью российской практики использования косвенных налогов было функционирование сразу нескольких налогов, дублирующих друг друга. Так, например, в дополнение к НДС в 1997 г. был введен специальный налог для финансовой поддержки основных отраслей хозяйствования (так называемый спецналог). Никакого специального назначения этот налог так и не выполнил. Он был всего лишь скрытой формой косвенного обложения потребления, «добавкой к НДС», т. е. увеличивал и без того высокую долю налогов на потребление. В 1998 г. спецналог был упразднен. [15, с.214]

В первой части НК РФ содержатся используемые в налоговой практике понятия и определения. Необходимо уточнить еще одно важное обстоятельство. Сравнение содержания НК РФ (первой и второй частей) с содержанием всех инструкций по системообразующим налогам показывает, что принципиальных различий нет. НК РФ представляет сегодня свод действующего инструктивного материала за небольшим исключением. Этим исключением является перетасовка налоговых форм без трансформации их совокупной налогооблагаемой базы.

22 июля 2005 года Президент РФ подписал Федеральный закон №119-ФЗ. С момента введения в действие главы 21 НК РФ (с 1 января 2001 года) эти изменения представляются, пожалуй, самыми значимыми.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) в различных положениях главы 21 НК РФ выступает в качестве условия для принятия того или иного налогово-управленческого решения. В первую очередь, это касается условий получения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (п.1 ст. 145 НК РФ), определения налогового периода (п. 2 ст. 163 НК РФ), а также определения срока уплаты налога (п. 6 ст. 174 НК РФ). До вступления в силу Федерального закона №119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» рассчитывать на соответствующие благоприятные налоговые последствия (получение освобождения от обязанностей налогоплательщика, использование квартала в качестве налогового периода с поквартальной же периодичностью уплаты налога) могли налогоплательщики, имевшие сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не более 1 млн. рублей (за различные временные промежутки).

С 1 января 2006 года эта сумма удваивается, что, безусловно, носит для заинтересованных налогоплательщиков позитивный характер, поскольку круг лиц, претендующих на более либеральное налогообложение, заметно расширится. [29, с.7] Особой оговорки требует поправка в пункт 1 статьи 145 НК РФ, касающаяся получения освобождения от обязанностей налогоплательщика. Как следует из данной нормы, соответствие претендента на освобождение требованию по размеру выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется по показателю за три предшествующих последовательных календарных месяца.

Перевод налогоплательщиков на единый метод определения налоговой базы ожидался давно. С 1 января 2006 года в качестве такого метода применяется метод начисления, предусматривающий определение налоговой базы по наиболее ранней из двух дат, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Корректируя терминологическую небрежность законодателя, обозначим эти даты следующим образом:

- день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав;

- день оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

В соответствии с новой редакцией данной нормы момент определения налоговой базы с 1 января 2006 года перестает связываться с принятой налогоплательщиком учетной политикой. В связи с этим налогоплательщикам при формировании учетной политики на 2006 год не следует включать в данный документ положения о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщикам, осуществляющим выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, следует обратить внимание на новую редакцию пункта 10 статьи 167 НК РФ, согласно которой налоговая база по таким операциям должна определяться не в день принятия на учет завершенного строительством объекта, а в последний день месяца каждого налогового периода.

С понятием «переходный период» правоприменителям приходится сталкиваться не впервые. Многие помнят, сколько сложностей было связано с исчислением налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль после введения в действие главы 25 НК РФ. Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту оплаты товаров (работ, услуг), формируют налоговую базу по мере погашения контрагентами дебиторской задолженности. Такой порядок действует в течение двух лет - до 1 января 2008 года. Суммы дебиторской задолженности, не погашенные до указанной даты, подлежат включению в состав налоговой базы в первом налоговом периоде 2008 года.

Налогоплательщики, определяющие налоговую базу по факту отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), учитывают дебиторскую задолженность в составе налоговой базы в общем порядке. В связи с этим возложение на них обязанности провести инвентаризацию дебиторской задолженности трудно объяснить с точки зрения логики.

Отдельно следует отметить порядок определения налоговой базы по СМР для собственного потребления, выполненной в течение 2005 года. В соответствии с пунктом 6 статьи 3 Закона №119-ФЗ налоговая база по таким операциям, независимо от учетной политики, определяется 31 декабря 2005 года.

Статья 2 Закона №119-ФЗ регулирует вопросы переходного периода не только в отношении налоговой базы, но и в отношении налоговых вычетов. С этой целью налогоплательщикам вменено в обязанность провести на 1 января 2006 года инвентаризацию кредиторской задолженности за неоплаченные товары (работы, услуги, имущественные права), принятые к учету до 1 января 2006 года, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные контрагентами и подлежащие вычету. [35, с.69]

Внимательного анализа заслуживают изменения и дополнения в статье 172 НК РФ, регулирующие применение налоговых вычетов при капитальном строительстве сторонними организациями и при выполнении строительно-монтажных работ своими силами для собственного потребления. Наиболее прогрессивным можно считать распространение общего порядка применения вычетов на суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями и продавцами объектов незавершенного строительства.

В отношении сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, сохранен прежний порядок применения вычетов - по мере уплаты этих сумм в бюджет. Вместе с тем, следует обратить внимание на то, что вычетам подлежат лишь те суммы налога, которые исчислены при выполнении работ, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС. В применяемой до 1 января 2006 года редакции пункта 6 статьи 171 НК РФ подобная оговорка отсутствует.

Проблемы применения налоговых вычетов при капитальном строительстве и выполнении строительно-монтажных работ собственными силами на этапе перехода к новому порядку урегулированы статьей 3 Закона №119-ФЗ. Суммы налога, предъявленные налогоплательщикам подрядными организациями при проведении капитального строительства, принимаются к вычету в следующем порядке. Суммы, предъявленные до 1 января 2005 года и не принятые к вычету до указанной даты, подлежат вычету в прежнем порядке (по мере постановке объектов завершенного капитального строительства на учет или при реализации объектов незавершенного строительства).

Суммы, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года и не принятые к вычету в течение 2005 года, подлежат вычету в зависимости от следующих обстоятельств:

- если объект капитального строительства не принят в 2006 году на учет, либо не реализован до окончания строительства, суммы налога принимаются к вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам;

- если объект капитального строительства в 2006 году принят на учет либо реализован до окончания строительства, суммы налога принимаются к вычету по мере постановки на учет или при реализации объекта. [35, с.71]

Тема восстановления сумм налога, ранее включенных в состав налоговых вычетов, давно является одной из самых болезненных. Налоговые органы, как в непосредственном общении с налогоплательщиками, так и в официальных разъяснениях, постоянно настаивают на восстановлении сумм налога, правомерно включенных в состав вычетов, но переставших, по их мнению, отвечать условиям формирования вычета. Прежде всего, это касается ситуаций, возникавших при передаче имущества в уставные капиталы других организаций, а также при переходе налогоплательщиков на специальные налоговые режимы.

Целый ряд изменений и дополнений в главе 21 НК РФ посвящен применению нулевой налоговой ставки и возмещению налога. Остановимся на наиболее принципиальных моментах, т.к. их детальный анализ требует отдельного рассмотрения. С 1 января 2006 года становится возможным применение нулевой ставки в случаях, когда выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (перемещения припасов), получена не непосредственно от иностранного покупателя, а от третьих лиц. На это указывают поправки, внесенные в подпункт 2 пункта 1 и в подпункт 3 пункта 2 статьи 165 НК РФ. Важной поправкой является замена термина «грузовая таможенная декларация» на термин «таможенная декларация», что исключит отказ в применении нулевой ставки по формальному основанию.

На исключение формального подхода направлено расширение перечня документов, подтверждающих факт приема экспортируемых товаров к перевозке. В действующей до конца 2005 года редакции статьи 165 НК РФ в качестве такого документа упоминается только коносамент, что часто позволяло налоговым органам отклонять ссылки на другие документы. Можно сказать, что законодатель отреагировал на позицию Конституционного Суда Российской Федерации, указавшего на неправомерность подобного подхода.

Существенные изменения и дополнения связаны с возмещением НДС. Следует учитывать, что эти новшества вводятся в действие с 1 января 2007 года. Спустя год будет расширен перечень операций, позволяющих налогоплательщикам претендовать на возмещение налога. Наряду с «обычной» реализацией (передачей) товаров, работ, услуг (имущественных прав), а также с передачей товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд, в число таких операций войдет выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Сокращается срок, отводимый для возмещения НДС. Важно отметить, что отсчет этого срока будет производиться с даты представления налоговой декларации, а сам срок составит не более трех месяцев с указанной даты.

Наряду с поправками глобального характера, в главу 21 НК РФ внесены изменения и дополнения, разъясняющие менее значимые, на первый взгляд, вопросы. Однако для многих налогоплательщиков решение этих проблем крайне важно.

Во-первых, отметим достаточно гибкий выход, предложенный законодателем из ситуации, связанной с так называемым «рекламным» НДС. Попытки налоговых органов возложить на налогоплательщиков обязанность уплачивать налог в связи с безвозмездной передачей товаров небольшой стоимости в рамках презентаций и рекламных кампаний давно вызывают изрядную долю критики.

Во-вторых, получил, наконец, однозначное толкование порядок определения налоговой базы при осуществлении операций, связанных с долевым строительством жилья. В соответствии с п.3 новой редакции ст.155 НК РФ при передаче имущественных прав на строящиеся объекты налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Данное дополнение получило продолжение в поправках в п.4 ст.164 НК РФ, расширивших сферу применения расчетной налоговой ставки.

Одним из важнейших нововведений за всю историю существования налога на добавленную стоимость можно считать установление нового порядка взимания НДС с покупателей при реализации им товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав на безденежной основе. Действующая редакция статьи 168 НК РФ предусматривает, условно говоря, симметричный порядок: налог с покупателя взимается в той же форме, что и сумма основного платежа. Например, в случае, когда обязательства прекращаются зачетом встречных однородных требований (статья 410 ГК РФ), на аналогичной основе определяются и суммы налога, причитающиеся к получению сторонами.

С 1 января 2007 года пункт 4 статьи 168 НК РФ будет дополнен нормой, согласно которой сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается последним путем безналичного перечисления денежных средств. Выше рассмотрены далеко не все положения Закона №119-ФЗ. Поэтому необходимо было остановиться на наиболее важных новшествах, с которыми правоприменителям предстоит столкнуться уже в ближайшее время. Хочется верить, что субъективная точка зрения авторов поможет налогоплательщикам и налоговым органам разобраться в этом непростом законодательном акте. [41, с.10]

1.2 Оценка влияния НДС на темпы экономического роста и на доходы бюджета РФ

Косвенные налоги по своей экономической природе, назначению и способам взимания на практике приобрели несколько сущностных характеристик. Эти налоги являются налогами на потребление, они крайне перелагаемы, а потому несправедливы, антисоциальны. Вместе с тем эти налоги наиболее стабильные доходные источники бюджета всех уровней, они препятствуют налоговому уклонизму по причине очевидности в бухгалтерском учете величины облагаемой базы. Такие налоги служат основной экономической опорой развития государств с переходной (трансформационной) экономикой. В России на косвенные налоги приходится наибольший удельный вес как по отношению к совокупным бюджетным доходам, так и по отношению к валовому внутреннему продукту.

В ныне действующей в России налоговой системе НДС занимает важное место. Он служит инструментом перераспределения национального дохода и является одним из главных доходных источников федерального бюджета, Если рассматривать структуру доходов бюджета Российской Федерации, то будет видно, что доля НДС составляет основную часть консолидированного бюджета РФ. Показатели удельного веса НДС в общей сумме доходов бюджета РФ и соотношение НДС и косвенных налогов (налог на прибыль и акцизов) в доходах федерального бюджета представлены в таблице 1.2.1. [41, с.11]

Таблица 1.2.1

Удельный вес налогов в доходах федерального бюджета РФ, %

Как видно из приведенных данных в таблице 1.2.1, в 1999г. удельный вес НДС в доходах федерального бюджета на 3,4 пункта был выше косвенных налогов (20,0 + 6,3 - 29,7), а в 2005 г. - уже на 18,6 пункта (14,1 + 3,4 - 36,1). Изменение соотношения в пользу косвенных налогов свидетельствует о негативных тенденциях в налоговой и бюджетной политике государства, о недооценке регулирующей роли прямых налогов, а так же неспособности налоговых администраций организовать эффективный налоговый контроль за сбором прямых налогов.