Необходимо отметить, что большинство методов учетной политики, используемых в целях налоговой экономии, воздействуют на время выплаты налогов, т.е. эффект достигается через отсрочку налоговых платежей.

Основными направлениями налоговой оптимизации в рамках учетной политики предприятия являются:

1. Учет ОС и их износа на предприятии;

2. Учет нематериально – производственных активов и их износа;

3. Учет закупок сырья и материалов;

4. Учет списания таварно – материальных ценностей в производство;

5. Учет списания затрат по ремонту основных средств;

6. Учет общехозяйственных расходов;

7. Учет незавершенного производства;

8. Учет готовой продукции;

9. Учет отгруженной продукции к реализации;

10. Отражение курсовых разниц;

11. Образование оценочных резервов.

Смысл налогового аспекта построения учетной политики предприятия в общем – то ясен: из разрешенных законодательством вариантов ведения учета один может иметь преимущество перед другим при начислении налогов, при том, что реальные хозяйственные операции предприятия остаются неизменными. Например, при списании общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализации это более выгодно предприятию, нежели списание на себестоимость незавершенного производства, т.к. в первом случае затраты предприятия «показываются» (и следовательно, уменьшают налогооблагаемую прибыль) раньше, чем во втором случае.

Учетная политика как инструмент налогового планирования требует тщательного и всестороннего учета специфики хозяйственной деятельности предприятия, причем не только текущей, но и будущей.

Другим не менее важным аспектом, учитывающимся при формировании учетной политики предприятия с целью оптимизации ведения бухгалтерской отчетности и напрямую связанным с выбором методов организации бухгалтерского и налогового учета, является избираемая модель ведения налогового учета. Значимость данного фактора заключается в том, что правильное определение того или иного подхода, отражаемого в Приказе об учетное политике предприятия, позволяет сделать работу главного бухгалтера с минимальными трудозатратами и потерями во времени, т.е. влияет на степень рационализации деятельности финансовых отделов предприятий.

Но прежде чем рассматривать оптимизацию налогового планирования на уровне организации, необходимо рассмотреть оптимизацию налогового учета всего государства Российского.

Осуществить ее можно централизованно, на законодательном уровне, что и попыталось сделать Правительство, закрепив в главе 25 НК РФ одну из трех моделей взаимодействия бухгалтерского учета с информационной системой, формируемой для целей исчисления налогов.

Как считает руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС РФ К.И.Оганян, «… в России будет первая в мире система самостоятельного налогового учета, предполагающая, что прибыль определяется не на основании данных бухгалтерского учета, а на основании регистров налогового учета».

Помимо этой в мировой практике выделяют и две другие модели осуществления бухгалтерского и налогового учета:

1. «континентальную» («европейскую»), предполагающую практически полное совпадение бухгалтерского и налогового учета, т.е. минимальное количество корректировок;

2. «англосакскую», предусматривающую сосуществование бухгалтерского и налогового учета. При этом налоговый учет не исключает ведение бухгалтерского учета, а использует последний в фискальных целях наряду с чисто налоговыми методами.

Насколько текст главы 25 НК РФ и принципы, заложенные в ее основу, ясны и понятны, свидетельствуют многочисленные публичные выступления экспертов, мнения аудиторов, консультантов, бухгалтеров, которые единодушно высказываются против самой идеи налогового учета, познакомившись с содержанием данного законодательного акта. Среди специалистов отсутствует ясность в подходах к ведению налогового учета, не говоря уже о противоречиях и неточностях самого текста. Цена за эти неясности и неточности – это тот механизм налоговой ответственности, который достаточно хорошо и подробно разработан в НК РФ.

Таким образом, можно констатировать, что основную цель (оптимизация ведения налогового учета) глава 25 НК РФ так и не достигла. В числе причин, не позволивших ей сделать это, необходимо выделить следующие:

• Нарушен один из Принципов подготовки и составления финансовой отчетности Международных стандартов финансовой отчетности – нейтральность и непредвзятость информации финансовой отчетности, задача которой состоит в удовлетворении потребностей неограниченного круга пользователей, а глава 25 отдает приоритет налоговым органам.

• Глава 25 НК РФ, мало чем отличаясь от Положения о составе затрат, воспроизводит на еще более высоком законодательном уровне основной его недостаток. Он заключается в противоречии между принципом определения расходов, чему и посвящен основной текст Положения о составе затрат. Как известно из практики судопроизводства по налогу на прибыль, подавляющее большинство дел по налогу на прибыль обусловлено именно этим противоречием. Необходим конечный, исчерпывающий перечень расходов, которые бы уменьшали полученные организацией доходы в целях налогообложения. При этом отпадает необходимость в законодательном регулировании себестоимости в целях налогообложения, исчисления остатков незавершенного производства, деления затрат на прямые и косвенные и т.д.

• В подавляющем большинстве случаев введения особого налогового смысла в традиционные бухгалтерские показатели не только не понятно, но и не оправдано.

• Не проработанный на концептуальном уровне принцип взаимодействия налога на прибыль с налогом на имущество. Экономическим основанием налога на имущества (или налога на активы) является достоверная информация об активах организации. Экономическим основанием налога на прибыль является в том числе и достоверная информация о расходах (затратах отчетного периода, которые не признаны активами).

• Несистемный подход в определении общих положение по налоговому учету лишь в главе 25 НК РФ и их отсутствие по всем налогам, породивший развитие параллельных систем налогового учета в разрезе налогов. В частности, после введения главы 25 НК РФ организации вынуждены будут учитывать выручку от реализации продукции в целях налогообложения по НДС, формируя книгу продаж, затем для целей налогообложения по налогу на прибыль, формируя другой аналитический регистр, а также для целей бухгалтерского учета, формируя регистры бухгалтерского учета. Такая ситуация является результатом определенной непоследовательности реформирования налогового законодательства, и такой подход нельзя назвать рациональным.

• Прямое указание законодателя на необходимость закрепления в учетной политике лишь отдельных способов налогового учета, а не всей их совокупности. Всего выявлено не менее 26 вариантных способов налогового учета. Целесообразно было бы привести перечень вариантов в структурированном виде.

• Принятый ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть II НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ» закрепил несколько модифицированный подход разработчиков Налогового Кодекса к налоговому учету уже не в качестве отдельной и самостоятельной от бухгалтерского учета системы учета, а как дополняющий последний. Проблема соотношения налогового и бухгалтерского учета осталась не решенной на законодательном уровне, т.к. теперь уже декларируется не независимость налогового учета от бухгалтерского, а дополнение последнего налоговым учетом в силу его несовершенства. Как видно, исходный посыл данной идеи тождественен тому, на чем фактически и основывалась идея о независимости налогового от бухгалтерского учета. При указанном подходе остаются верными все приведенные выводы относительно соотношения налогового и бухгалтерского учета. Таким образом, бухгалтерский учет соотносится с налоговым учетом как система с подсистемой. Следовательно, после принятия изменений и дополнений к части 2 НК РФ на законодательном уровне остался закрепленным неверный подход и упущена возможность действительно повысить эффективность налогового контроля, установив стандарты налогового учета для налогоплательщиков – организаций. Примечательно, что при таком подходе оказались бы взаимно сбалансированными и согласованными как публичные (фискальные), так и частные интересы.

Итак, чтобы эффективность результата попытки оптимизации налогового планирования приблизилась к максимально возможному показателю, необходимо учесть все допустимые противоречия, неточности и ошибки, допущенные законодательством, а также исправить их, учитывая приводимые предложения и то, что налоговой законодательство не должно «тратиться» на собственные определения категорий по исчислению налоговой базы, на все вопросы которых дает ответ существующая система бухгалтерского учета, определяемая законодательством России по бухгалтерскому учету.

А пока данные корректировки не произошли, следует рассмотреть способы оптимизации налогового планирования на уровне предприятия в условиях действующего законодательства.

Существует 5 различных подходов к ведению налогового учета, основанных на двух основных принципах.

Первый принцип предполагает параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета на основе одного и того же массива первичных документов, определяющих хозяйственную деятельность организации. Здесь регистры строятся на основе первичных документов. Этот подход невозможен без мощных систем автоматизации функций учета в организации.

Второй принцип – принцип максимального сближения с существующей в организации системой методологии и организации бухгалтерского учета. При реализации этой модели регистры налогового учета строятся также, как на основе регистров бухгалтерского учета, так и на основе первичных документов бухгалтерского учета. Особенность этого принципа – оптимизация обеспечения учетно – финансовой функции бизнеса. При организации ведения налогового учета предприятие вправе разработать свой собственный способ группировки и кодирования объектов налогового учета в целях построения плана счетов налогового учета, например, с использованием порядка последовательного присвоения кодов налоговым категориям.

При выборе соответствующего подхода ведения налогового учета организация также может, например, дополнительно к бухгалтерскому Плану счетов ввести «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ, с открытием субсчетов к налоговым счетам, основанном на принципе, по которому заполняется налоговая декларация. Используя данный вариант, при необходимости можно и нужно ввести дополнительные аналитические регистры.

Предприятие вправе использовать способ ведения налогового учета и без разработки конкретных форм аналитических регистров.

Но если организация самостоятельно разрабатывает формы регистров как бухгалтерского, так и налогового учета, необходимо рассмотреть неотъемлемые условия для минимизации количества как автономных налоговых регистров, так и бухгалтерских регистров с дополнительными резервами, т.е. комбинированных регистров в целях оптимизации налогового планирования.

Первым условием является выбор совпадающих способов ведения бухгалтерского и налогового учета, причем как вариантных, прописанных в учетной политике, так и безвариантных. Он позволяет снизить трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

В этом случае достаточно использовать только бухгалтерские регистры, а налоговые вообще можно не вести. При несовпадающих способах ведения учета (например, при учете представительских расходов) целесообразно применять автономные регистры бухгалтерского и налогового учета.

Второе условие – тождественность классификации объектов учета. При этом их идентичность по содержанию, а не по форме должна быть главенствующей.

Несмотря на то, что в бухгалтерском учете эти расходы относятся к операционным расходам, а в налоговом учете – к внереализационным расходам, в обоих видах учета указанные расходы не относятся к расходам, связанным с реализацией продукции, товаров, работ, услуг. А вот различия в определении первоначальной стоимости ОС или нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете в ряде случаев могут привести к тому, что организация, даже выбрав совпадающий для обоих видов учета способ начисления амортизации, вынуждена будет вести либо комбинированные, либо автономные регистры бухгалтерского и налогового учета как по формированию первоначальной стоимости объекта учета, так и по учету его амортизации.

Финансовые разработки индивидуальных программ в соответствии с объемом (количеством) хозяйственных операций, особенностями организации бизнеса доступно только крупным и средним организациям, что касается организаций с небольшим объемом операций, то постановка налогового учета для них окажется весьма обременительным. При внедрении налогового учета в крупных и средних организациях могут потребоваться:

• реорганизация действующих бухгалтерских и финансовых служб;

• увеличение кадрового состава действующей финансовой службы;

• обучение и специализация персонала;

• внедрение систем автоматизации налогового учета.

Подводя итоги, необходимо выделить следующие критерии оптимизации учетной политики:

1. сбалансированность целей налогового и управленческого планирования в рамках единой системы учета;

2. соответствие затратности ее осуществления и необходимой потребности в информации о деятельности предприятия для целей управленческого и налогового планирования. Иными словами, излишняя детализация ведения управленческого учета бывает неоправданна, если она не является необходимой для принятия обоснованных управленческих решений.

Одним из основных элементов оптимизации налогового планирования является разработка отдельного документа, определяющего учетную политику организации для целей налогообложения, а не совместного, объединяющего две учетные политики в одну.

Главное, о чем должен помнить бухгалтер, не забывая о том, что конечной целью разработки учетной политики предприятия является построение интегрированной системы управленческого учета, - проведенное Налоговым Кодексом «раздвоение» существовавшей единой учетной политики организации на «Учетную политику для целей налогообложения» и «Учетную политику для целей бухгалтерского учета» заключает в себе огромные возможности по выбору оптимальных управленческих решений.

Заключение

Подводя итоги решения поставленных в введении цели и задач, следовало бы выделить и подчеркнуть следующее.