17206 (Основы организации учета затрат на производство продукции), страница 14

При проверке правильности учета коммерческих расходов и их распределения внутренний аудитор должен проверить:

1. обоснованность учета на счетах коммерческих расходов.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, в частности, следующие расходы: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы;

2. правильность распределения коммерческих расходов в соответствии с учетной политикой.

В заключение хочу отметить, что конечная цель любого контрольного органа, в том числе и службы внутреннего аудита увеличение стоимости организации, ее деловой репутации. Эта цель достигается через эффективное использование имеющихся у организации ресурсов. Поэтому деятельность организаций, которые серьезно относятся к вопросу внедрения службы внутреннего аудита, характеризуется высокими финансовыми показателями, более привлекательны для инвесторов, имеют конкурентное преимущество на рынке. Для внутреннего аудита на сегодня складываются благоприятные условия, чтобы продемонстрировать свои широкие возможности и доказать свою необходимость как для собственников, так и для менеджмента организации, у которых появляется мощный инструмент повышения эффективности бизнеса.

4.4 Разработка системы учета на основе определения себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с МСФО

На ООО «Хлебозавод Гулькевичский» определение себестоимости продукции (работ, услуг) ведется в рамках российского законодательства без стандартизации норм и правил в международном масштабе, что в настоящее время является очень актуальным. Хочу порекомендовать разработку системы учета на основе определения себестоимости продукции (работ, услуг) в соответствии с МСФО.

Одной из центральных проблем на предприятиях является стандартизация бухгалтерских норм и правил в международном масштабе. Унификация бухгалтерского учета с международными стандартами преследует следующие цели:

• привлечение международных инвестиций;

• единая финансовая отчетность.

Понятие себестоимости фигурирует во многих нормативных актах Российской Федерации. При этом следует различать два аспекта данного термина экономический и налоговый.

Основным документом по бухгалтерскому учету посвященным, вопросам регулирования себестоимости с 2000 года выступает ПБУ 10/99 «Расходы организации». Положение прямо не дает определения себестоимости, хотя данный термин неоднократно в его тексте упоминается, но в нем проводится определение расходов по обычным видам деятельности, которые в своем содержании покрывают традиционное понимание себестоимости как затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Вопросы состава и учета затрат в условиях складывающихся рыночных отношений продолжают регулироваться исходя не из принципов экономической целесообразности, а методов государственной регламентации, сложившихся в системе централизованно планировавшейся экономики. Если такой подход оправдывал себя в условиях прежней системы хозяйствования, то в настоящее время по мере возрастания роли экономических методов управления издержки и недостатки данного подхода становятся все более очевидными.

Себестоимость представляет собой объективный показатель, который не должен зависеть от содержания тех или иных нормативных актов, и сущность которого определяется рядом экономических принципов:

1) связь с осуществлением предпринимательской деятельности организации. Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с процессами производства и реализации. Издержки не связанные с предпринимательской деятельностью относятся к категории непроизводственных затрат. Данный принцип не зафиксирован в нормативных актах, но вытекает из формулировки себестоимости, а также анализа перечня затрат, подлежащих включению в себестоимость и не относимых к ней.

Деление сфер деятельности организации на производственную и непроизводственную имело место и смысл в условиях централизованной экономики, ее тотальной регламентации и общественной собственности на средства производства.

В условиях рыночных отношений, когда основной целью деятельности коммерческой организации становится цель извлечения прибыли, теряет смысл подразделение деятельности (а значит, имущества, затрат) на производственную и непроизводственную, так как любые сознательно, планово осуществляемые организацией затраты так или иначе имеют цель извлечения доходов (экономической выгоды) либо в данном, либо в будущем отчетном периодах.

Традиционно относимые к непроизводственным, затраты на содержание, так называемой, социальной сферы, социальную реабилитацию рабочей силы, также в условиях рынка становятся «производственными», так как рабочая сила, трудовой фактор – такой же основной фактор производственного процесса, процесса извлечения прибыли (дохода) предметы и средства труда.

Поэтому данный принцип формирования себестоимости, действовавший долгое время и продолжающий оставаться в регламенте не только бухгалтерского учета, но и налогообложения, себя изжил и является причиной многих конфликтных ситуаций, возникающих в практической деятельности предприятий, по поводу включения тех или иных затрат в себестоимость.

Введение в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета принципа обусловленности расходов доходами на ООО «Хлебозавод «Гулькевичский» позволит снять экономическую проблему разделения затрат на производственные и непроизводственные в условиях потери признака этой классификации в том числе и при формировании себестоимости.

2) разделение текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих затрат организации и ее капитальных вложений. К текущим относятся затраты производственных ресурсов, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным, с другой стороны, относятся затраты на приобретение или создание внеоборотных активов, используемых в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации.

Основной принцип разделения текущих и капитальных затрат связь с различными периодами получения организацией доходов – текущие затраты (расходы) связаны с доходами данного, текущего отчетного периода, капитальные с доходами будущих отчетных периодов.

3) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности – принцип начисления.

Согласно общей концепции расходов данный принцип имеет общий характер, то есть распространяется не только на порядок формирования текущих расходов организации, а любого из иных возможных видов расходов.

4) допущение имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой и других организаций.

Четыре приведенных выше экономических принципа являются исчерпывающими при решении вопроса о включении в себестоимость тех или иных затрат даже в условиях современного состояния нормативной базы.

Законы или иные законодательные акты, регламентирующие состав затрат, себестоимость в условиях рыночной экономики не имеют экономического смысла. Никакой, даже самый хороший закон, не сможет вобрать в себя все многообразие хозяйственной деятельности предприятий. Перечень затрат, включаемых в себестоимость, как в западном учете, должен определяться самим предприятием исходя из экономического содержания производственных расходов. А вот для целей налогообложения должен существовать свой перечень расходов, уменьшающих доходы. Это позволило бы снять многие противоречия существующих документов.

Для целей налогообложения нет необходимости разделять дебет счета 99 «Прибыли и убытки», или, к примеру, дебет счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». При формировании налогооблагаемого показателя это не принципиально. Главное – уменьшается или не уменьшается доход. И также не должна иметь особого значения природа полученного дохода, где он отражается – на счетах 90, 91.

Концепция расходов в российской практике предусматривает возможность двойственной трактовки так называемых управленческих затрат (затраты, связанные с организацией, обслуживанием и управлением предприятием), обусловленной двойственностью их экономического содержания как части текущих расходов организации, величина которых участвует в формировании себестоимости объекта калькулирования (объекта продаж – продукции, работы или услуги) – метод калькулирования полной фактической себестоимости, или как расходов периода, не связанных с процессом извлечения текущих доходов, величина которых не участвует в формировании себестоимости конкретных объектов калькулирования и признается в конце отчетного периода в качестве убытков.

Себестоимость объекта калькулирования, согласно требованиям МСФО может включать в себя только прямые или переменные затраты (то есть зависящие от изменения объемов производства), она может калькулироваться только на основе производственных расходов (то есть расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер). Несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования разных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли. В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Два основных преимущества такого подхода к учету затрат и результатов заключаются в следующем с одной стороны, происходит снижение трудоемкости учета, его упрощение, с другой стороны, в связи с иным подходом к калькулированию появляются дополнительные аналитические и управленческие возможности.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации второго подхода к учету затрат как бы исключает первую, это создание самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях. Создание внутренней системы управления само по себе достаточно дорого и под силу только мощным финансово устойчивым предприятиям.

Рассмотрим проблематику взаимодействия бухгалтерской (финансовой, экономической) и налоговой себестоимости. Отметим, что само понятие «налоговая себестоимость» некорректно. Более правильно говорить о корректировках фактической себестоимости для целей налогообложения.

Основными проблемами являются следующие:

Первая проблема – возможные корректировки бухгалтерской себестоимости в себестоимость для целей налогообложения. Иными словами бухгалтерская себестоимость далеко не всегда равна себестоимости для целей налогообложения.

К затратам, включаемым в себестоимость для целей бухгалтерского учета в фактических размерах, а для целей налогообложения корректируемых по нормам и нормативам относятся

• плата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров

• расходы на рекламу

• затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, включая расходы по оформлению заграничных паспортов

• затраты на содержание служебного автомобильного транспорта;

• затраты на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей

• на оплату процентов по кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов)

• на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия.

В настоящее время бухгалтер должен включать в себестоимость всю сумму фактически произведенных затрат из выше перечисленных, а для целей налогообложения расчетно корректировать показатель фактической себестоимости (обычно на практике бухгалтеры открывают соответствующие аналитические счета к счетам учета затрат затраты по нормам и затраты сверх норм. Затраты, произведенные сверх норм, обычно прибавляются расчетно в таблице расчета налога от фактической прибыли к величине балансовой (бухгалтерской) прибыли).