16977 (Организация бухгалтерского и налогового учета материально-производственных запасов на ОАО "Балтика-Дон"), страница 2

Чтобы показать порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете организации, в рабочем плане счетов предусматривается, что к балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открываются следующие субсчета:

1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками за товары (работы, услуги)";

2 "Авансы выданные";

3 "Проценты по кредиту".

В учете организации производятся записи:

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" получен кредит на приобретение МПЗ;

Дебет 60, субсчет 2 Кредит 51 произведена предварительная оплата материалов;

Дебет 60, субсчет 3 Кредит 66 начислена сумма процентов банку за период до принятия материалов к учету.

После принятия к учету МПЗ начисление процентов производится в обычном порядке:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 начислены проценты за пользование кредитом.

Кстати, аналогичные требования в отношении целевых заемных средств установлены и в ПБУ 5/01.

В том случае, если заемные средства не носят целевого характера, суммы начисленных процентов в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации⁸" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.

При оформлении договоров займа или кредита не стоит указывать в качестве цели приобретение МПЗ, т.е. не придавать займам и кредитам целевого характера. Если же при заключении договора избежать этого не удается, стоимость приобретения МПЗ в бухгалтерском и налоговом учете организации будет различной, так как в налоговом учете сумма начисленных процентов учитывается в составе внереализационных расходов.

Следовательно, в бухгалтерском учете в покупную стоимость МПЗ включаются все фактические затраты организации, непосредственно связанные с их приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Пунктом 10 ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности⁹", вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара - это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.

Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:

- движимое имущество;

- отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;

- электрическая энергия и другие виды энергии.

Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 Гражданского кодекса РФ¹⁰ (далее - ГК РФ). К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т.д.

Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:

- лицензирование импорта;

- установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;

- таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- налоговое регулирование.

Постановлением Правительства РФ от 09.06.2005 N 364 "Об утверждении положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий¹¹" утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Согласно Положению лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:

- введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;

- реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;

- предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;

- выполнение Российской Федерацией международных обязательств.

Согласно данному Постановлению Правительства РФ импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:

- разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать 1 года со дня ее выдачи;

- генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства РФ, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;

- исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.

Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее - Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30 Конвенции).

Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53 Конвенции).

Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.

К первичным документам, отражающим импорт товаров, относят:

- заключенный внешнеэкономический контракт;

- счет иностранного продавца;

- транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);

- таможенную декларацию, подтверждающую пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

- справки об уплате пошлин, сборов;

- складскую документацию (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);

- техническую документацию.

В силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006¹², утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (далее - ПБУ 3/2006), датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.

Продавец и покупатель могут оговорить в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций нужно избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Об этом говорится в ст. 66 Конвенции: утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.

В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть установлен с помощью Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс", которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они регламентируют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.

Правильное определение момента перехода собственности при ввозе товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов и т.д.

Производственная организация может получить МПЗ и от собственника организации в качестве взноса в уставный капитал. Рассмотрим, как определяется фактическая себестоимость МПЗ, если они поступают в организацию таким образом.

В силу п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, рассчитывается исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Поступление МПЗ в бухгалтерском учете образуемой организации отражается записями:

Дебет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" Кредит 80 "Уставный капитал" отражена задолженность учредителей по формированию уставного капитала;

Дебет 10, 41 "Товары" Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - отражено поступление материалов (товаров) в оценке, согласованной учредителями организации.

Современные хозяйствующие субъекты в Российской Федерации представлены в основном обществами с ограниченной ответственностью и акционерными обществами закрытого или открытого типа. Исходя из этого при внесении вклада в уставный капитал неденежными средствами субъекты хозяйственной деятельности должны выполнять требования, предъявляемые законодательством к организациям соответствующей организационно-правовой формы.

Деятельность акционерных обществ в настоящее время регулируется Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах¹³" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ), а обществ с ограниченной ответственностью - Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью¹⁴" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ).

Так, например, денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по согласованию между учредителями (п. 3 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ). Для определения рыночной стоимости, которая вносится в уставный капитал неденежными средствами, должен привлекаться денежный оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Федеральный закон N 14-ФЗ выдвигает аналогичное требование. Так, в п. 2 ст. 15 данного Федерального закона содержится положение о том, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, причем решение должно быть принято единогласно.

В отношении обществ с ограниченной ответственностью законодательство также выдвигает требование о независимом оценщике, который производит оценку неденежного вклада. Правда, в отличие от акционерных обществ оценка независимого оценщика является обязательной лишь в том случае, если номинальная стоимость доли участника, вносящего имущество, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда.

Остановимся несколько подробнее еще на одном моменте передачи имущества. Речь идет о НДС - нужно ли начислять НДС по такой передаче и восстанавливать "входной" налог по передаваемому имуществу?

По поводу вопроса о необходимости начисления НДС отметим, что пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ¹⁵ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйствующих субъектов. Исходя из этого на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ объекта налогообложения по НДС при передаче материалов в качестве вклада в уставный капитал у передающей стороны не возникает.