- НДС выделен отдельной строкой в расчетных и первичных учетных документах:

- материальные ценности фактически оприходованы;

- материальные ценности будут использоваться для операций, облагаемых НДС, т.е. (на примере торгового предприятия) - для перепродажи.

Следующим этапом аудиторской проверки является проверка продажи товаров [24].

В оптовой торговле реализация товаров регулируется договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, перевозки и др. В свою очередь договора регулируются Гражданским кодексом РФ.

В соответствии со ст. 454 п. 1 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст. 567, п. 1 ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 990, п. 1 ГК РФ).

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ст. 785, п. 1 ГК РФ).

Таким образом, оптовые организации отгружают товары в соответствии с заключенными договорами. Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В договоре указывается форма расчетов и вид расчетного документа.

В целях получения своевременных платежей от покупателей необходимо предварительно ознакомиться с платежеспособностью покупателя. Если возникнут сомнения относительно этого, то продажа товаров может производиться только после предварительной оплаты.

В качестве покупателей товаров у оптовых организаций могут быть: розничные торговые организации, магазины, предприниматели.

Бухгалтерский учет реализации и отпуска товаров призван обеспечить контроль за отгрузкой товаров в строгом соответствии с договорами, заказами и нарядами.

Работники бухгалтерии знают, насколько важным является правильное и своевременное оформление первичных бухгалтерских документов по продаже товаров, без которых ведение бухгалтерского учета и начисление налогов просто невозможно. В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться документами [24].

Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

На товары оптовый поставщик выписывает сопроводительные документы (счет-фактура, товарно-транспортная накладная) и другие документы, подтверждающие ассортимент товаров, количество и качество отгруженных товаров. При доставке товаров железнодорожным транспортом в качестве сопроводительного документа выступает железнодорожная накладная.

Порядок документального оформления реализации товаров и тары зависит от вида договора и способов реализации товаров. Доставка товаров оптовым предприятиям может осуществляться различными видами транспорта.

Отгрузка товаров торговой организации ведется на основании договоров или разовых заказов. При отгрузке товаров покупателям по железной дороге или водным путем груз сдается по накладной, заполняемой грузоотправителем. Она сопровождает груз на всем пути следования и выдается в пункте назначения получателю вместе с грузом. Ответственность за сохранность принятых к перевозке товаров полностью несет грузоперевозчик. В таблице 8 представлены аналитические процедуры, которые необходимо использовать для проверки учета и документального оформления товаров на оптовых предприятиях.

Таблица 8 – Аудиторские процедуры проверки учета и документального оформления реализации в оптовых предприятиях

При проверке выручки от реализации могут быть использованы следующие документы: накладные на отпуск товара, счета-фактуры, приходные накладные, товарные отчеты, журналы-ордера по сч. 41 и 90.

Операции по выбытию товаров отражаются в журнале-ордере по кредиту сч. 41. Записи в учетном регистре ведутся как в целом, так и по отдельным видам товаров. При аудите продаж необходимо проверить правильность формирования выручки от реализации товаров и порядок отражения ее в бухгалтерском учете [26].

Выручка от продаж является базой формирования финансового результата, исчисления НДС, акцизов и расчета налога на прибыль.

Проверку расчета налога на прибыль необходимо осуществлять по следующим направлениям:

- проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактической прибыли (убытков) от реализации товаров;

- проверка достоверности данных учета о фактической себестоимости товаров, полнота и правильность отражения в учете фактических затрат на приобретение и реализацию товаров;

- проверка правильности расчетов по налогу на прибыль.

Достоверность финансово-хозяйственных операций устанавливается путем формальной и арифметической проверки документов или с помощью специальных приемов документального контроля.

При формальной проверке устанавливается правильность заполнения всех реквизитов документов: наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр; подлинность подписей должностных и материально ответственных лиц. При арифметической проверке определяется правильность подсчетов в документах [24].

Достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах, при необходимости может быть установлена путем проведения встречных проверок на торговых предприятиях.

Для проведения проверки фактической выручки от реализации товаров используются следующие первичные документы, учетные регистры и отчетность [24]:

- учетная и налоговая политика предприятия на отчетный год;

- форма №2 «Отчет о прибылях и убытках»;

- Главная книга или оборотный баланс;

- журналы-ордера;

- первичные документы на отпуск товаров со складов;

- банковские выписки по движению денежных средств на расчетном счете;

- приходные кассовые ордера на приход денежной наличности в кассу в оплату счетов за товары;

- платежные требования и поручения на оплату отгруженных товаров.

При определении фактической выручки от реализации товаров аудитор производит проверку в следующем порядке:

1) сверяет данные по статье «Выручка от реализации продукции (работ, услуг)» отчетной формы №2 с данными по Главной книге по кредиту сч. 90 «Продажи». Общая сумма расхождения должна составлять сумму двух налогов НДС и акцизов. В случаях несоответствия сумм аудитор обязан выявить причину несоответствия и отразить это в рабочей документации;

2) сверяет данные по Главной книге с данными журнала-ордера №11 (при журнально-ордерной форме учета) или с учетными регистрами (при мемориальной форме учета) по кредиту сч. 90. После проведения сверки отчетных данных и данных, отраженных в учетных регистрах, аудитор приступает к проверке правильности оформления операций по оплате и отгрузке товаров. Одним из основных видов проверки является сличение сумм, отраженных по кредиту сч. 90 «Продажи» в расчетных документах, предъявленных заказчику и сумм, отраженных в бухгалтерском учете по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При проверке аудитору необходимо учитывать и правила отражения операций в бухгалтерском учете, и требования налогового законодательства. При этом надо помнить, что в торговых предприятиях выручкой, полученной от торговой деятельности, считается валовая прибыль, т.е. разница между ценой продажи и ценой покупки товаров без учета НДС и акцизов.

Последовательность поверки правильности начисления и уплаты НДС оптовым предприятием может быть следующей [24]:

1) проверка правильности оформления налоговой декларации и бухгалтерской отчетности;

2) проверка правильности составления налогового расчета, включающая арифметический пересчет итоговых сумм налога, установление обоснованности применения ставок НДС, своевременности представления расчетов в налоговые органы. Аудитор пересчитывает помесячно три вида сумм: НДС к вычету по поступившим и оплаченным товарам; НДС, начисленный от объема реализации товаров; НДС с полученных авансов;

3) логический контроль за наличием искажений в отчетной информации.

При проверке коммерческих расходов (расходов на продажу) аудитору необходимо учитывать, что их состав и порядок их списания определен ПБУ 10/99 «Расходы организации», в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей отчетности и инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. Организации могут включать в себестоимость проданных товаров коммерческие расходы полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Аудитору необходимо сопоставить статью «Коммерческие расходы» в отчете о прибылях и убытках с Главной книгой и данными аналитического учета по сч. 44 «Расходы на продажу», отраженными в ведомости №15.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на сч. 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений, инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на командировочные расходы; на представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы [24].

В налоговом учете расходы на рекламу, командировочные и представительские расходы нормируются (расходы на рекламу зависят от фактической выручки, представительские расходы от фактического размера оплаты труда работников, нормы на командировочные расходы устанавливаются Правительством РФ). В бухгалтерском учете эти виды расходов можно учитывать полностью.

Аудитор проверяет расходы, связанные с продажей товаров, на сч. 44 «Расходы на продажу». Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством и произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.