161332 (Налоговое администрирование), страница 2

Под налоговой обязанностью понимается обязанность налогоплательщика перед государством по уплате налогов, возникающая в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик должен зарегистрироваться в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки, уплачивать налоги и другие обязательные платежи в бюджет.

Исходя из того, что принцип добросовестности участников правоотношений следует признать межотраслевым конституционным принципом, его конкретизация применительно к налоговым правоотношениям в виде нормы-принципа вполне возможна¹⁰. Однако в силу наличия правовых позиций КС РФ и прямого действия Конституции РФ данная новелла будет иметь всего лишь декларативный характер, а по способу нормативного закрепления потребует несвойственной норме-принципу юридической детализации.

О. В. Борисова делает вывод, что недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав само по себе не является противоправным, так как законодательство не предусматривает санкции за факт недобросовестности, выявленный и доказанный налоговым органом, поскольку основанием привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности является невыполнение налоговых обязанностей, предусмотренных ст. 23 НК РФ.

П. А. Гаврилов обосновывает мнение о том, что при злоупотреблении правом нарушается общий запрет действовать добросовестно, но при этом само по себе поведение не будет противоправным, поскольку субъект действует в соответствии с нормами материального права. Вместе с тем при рассмотрении юридической конструкции признания поведения недобросовестным возникают вопросы: представляет ли собой данное поведение разновидность правонарушения, и если да, то какова его отраслевая принадлежность, а также является ли отказ в защите прав мерой ответственности¹¹.

В данном контексте М. Ю. Орлов говорит о том, что любое законное поведение налогоплательщика не может быть подвергнуто порицанию со стороны государства даже в том случае, если следование букве закона влечет сокращение объема налоговых поступлений¹².

К. Ю. Пашков указывает, что без отграничения правомерного поведения от противоправного, без четкой и однозначной квалификации того или иного деяния как административно-правового проступка или уголовного преступления необходимый баланс публичных и частных интересов в сфере налогообложения не может быть достигнут¹³.

В контексте рассматриваемой проблемы Д. М. Щекин отмечает, что одной из целей оптимизации налогового законодательства и целенаправленного воздействия КС РФ на правоприменительную практику в данной сфере публично-правовых отношений является достижение баланса публичных и частных интересов. Д. М. Щекин говорит о том, что российский критерий публичного интереса — это самая радикальная концепция борьбы с неприемлемыми для бюджета действиями налогоплательщика среди цивилизованных стран. Автор указывает, что даже специалисты не могут сформулировать, что считать добросовестностью, злоупотреблением правом, а тем более публичным интересом, но именно эти критерии предлагаются налогоплательщикам для оценки правомерности их действий¹⁴.

Оценивая вышеизложенное, выведем правовую аксиому: в сфере налоговых правоотношений возможны только два варианта оценки действий налогоплательщика — правомерное и противоправное. Противоправные действия налогоплательщика влекут применение мер налоговой, административной и уголовной ответственности. Все теоретические постулаты о возможности иной, т. е. «правомерно-противоправной», оценки действия налогоплательщика противоречат принципу об определенности правовых норм, изложенному в п. 7 ст. 3 НК РФ¹⁵.

Опираясь на имеющиеся наработки, рассмотрим проблемы теоретических концепций по обоснованию критериев разграничения налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Используя терминологию институциональной экономической теории, концепции нормативного определения критериев разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов можно разделить на революционную и эволюционную.

Революционная концепция основана на импорте юридических конструкций, т. е. прямого нормативного закрепления норм, основанных на изучении опыта зарубежных стран¹⁶.

В свою очередь, В. М. Зариповым положительно оценивается и нераскрытый потенциал отечественного налогового права. Автором активно разрабатывается концепция экономического основания налога. Так, обосновывается довод о том, что общая норма противодействия уклонению от уплаты налогов содержится в п. 3 ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ, согласно которой «налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными». В изучении принципа экономической обоснованности и его соотношения с достаточно развитым принципом законной формы налога В. М. Зарипов видит приоритетное направление развития налогового права, при этом указывая, что в настоящее время принцип экономической обоснованности налога доктринально не раскрыт. Практическим инструментом реализации принципа экономической обоснованности налога в ситуациях, приводящих к необоснованному снижению налоговых обязательств, является абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ¹⁷.

Учитывая вышеизложенные суждения о проблемах квалификации действий налогоплательщика в рамках концепции злоупотребления правом, целесообразность заимствования иностранных юридических конструкций, основанных на данной концепции, вызывает обоснованные сомнения. При этом положительный потенциал изучения зарубежного опыта заключается в обобщении признаков фиктивности действий налогоплательщиков.

Эволюционная концепция предполагает развитие юридической конструкции через теоретические наработки, судебную практику и поиск нормативного потенциала внутри национальной правовой системы. Исходя из данной концепции, определенную положительную роль в решении проблемы разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов сыграла судебная доктрина «недобросовестность налогоплательщика». Историческая миссия указанной доктрины заключалась в наработке совокупности прецедентных подходов, позволяющих комплексно оценить деятельность налогоплательщика, выявить фактическое и волевое содержание его действий как субъекта экономического отношения, структурированного отношениями правовыми¹⁸.

При этом представляется верной позиция Е. В. Тарибо о том, что в случае совершения мнимой или притворной сделки имеют место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными правами, так как они просто отсутствуют. Именно в оценке сделок как предмета анализа налоговых органов и арбитражных судов Е. В. Тарибо видит возможность отхода от использования концепции «недобросовестность налогоплательщика» ¹⁹. Отход от использования категории «недобросовестность» можно расценивать как определенный этап эволюционного процесса юридической конструкции, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов.

В качестве примера приведем следующий случай: в феврале 2009 года по материалам областного управления по налоговым преступлениям возбуждено уголовное дело в отношении директора ООО "Метан" по факту уклонения от уплаты налогов (часть 2 статьи 199 УК РФ). Сотрудниками управления установлено, что директор общества в 2007 году с целью уменьшения налогооблагаемой базы завысил расходы предприятия, отразив в бухгалтерском и налоговом учетах не соответствующие действительности сведения о выполненных сторонней организацией (это, как правило, фирмы-однодневки) субподрядных работах. А также неправомерно применил налоговые вычеты по НДС. Так, в расходы общества были включены затраты на оплату работ субподрядной организации, которые фактически не производились. Материалы данного уголовного дела были направлены в суд, размер причиненного материального ущерба по оконченному делу составил более 6 млн рублей. В сентябре 2009 года судьей Ленинского районного суда г. Тюмени вынесен приговор в отношении директора ООО "Метан": ему назначено наказание виде трех лет лишения свободы условно с испытательным сроком два года.

В 2007 году Арбитражный суд г.Москвы 20.07.2007 г. вынес Решение по делу ЗАО «МИАН» к УФНС России по г.Москве, согласно которому данная компания обвинялась в создании схемы ухода от налогообложения. В качестве примера можно привести следующие.

Схема минимизации налогов при помощи векселей:

Какое-то физическое лицо заключает с ЗАО «МИАН» договор инвестирования средств на строительство жилья.

Затем данное физическое лицо приобретает вексель у зависимой от ЗАО «МИАН» организации по номинальной стоимости.

А потом физическое лицо передает вексель в оплату по договору инвестирования, но в сумме, меньшей, чем номинал векселя.

Тем самым ЗАО «МИАН» приобретает право собственности на строящиеся квартиры по собственным договорам инвестирования.

Потом договор инвестирования, заключенный между ЗАО «МИАН» и физическим лицом расторгается.

ЗАО «МИАН» заключает договор об уступке приобретенных им прав на получение квартир в собственность физическому лицу.

Таким образом, скрывалась реализация квартир как таковых – реализовывались права требования, а также скрывалась часть выручки.

Налоговые органы считают, что, переуступая права требования на основании заключенных договоров, ЗАО «МИАН» передавало имущественные права на получение в собственность квартир. А операции по передаче прав облагаются НДС ( подп.1 п.1 статьи 146 НК РФ).

Налоговый орган сделал следующий вывод: поскольку квартиры были реализованы не по договорам инвестирования (которые не подлежат налогообложению по НДС), а по договорам уступки прав требования, то вся сумма выручки от реализации подлежит включению в налогооблагаемую базу.

Полученные по договорам уступки прав требования денежные средства перечисляются уже после того, как ЗАО «МИАН» проинвестировал строительство, и привлеченные средства других участников направляются фактически на покрытие собственного источника финансирования.

В этом случае инвестор передает новым участником инвестирования свои имущественные права, т.е. происходит передача реализация) имущественных прав, соответственно такие сделки должны облагаться НДС со всего оборота.

Также налоговым органом в качестве основания считать денежные средства, полученные за реализацию имущественных прав, объектом налогообложения НДС в полном объеме приведено следующее: «установленная в ходе проверки зависимость и недобросовестность организаций, которые согласно документам являлись первоначальными владельцами прав на квартиры в строящихся домах».

Вероятно, ЗАО «МИАН» применяло для определения налогооблагаемой базы п. 2 статьи 155 НК РФ – «налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования».

С 1 января 2006 г. статья 155 НК РФ стала действовать в новой редакции, согласно п.3 которой «при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, … налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав». Таким образом законодатель с 01.01.2006г. четко установил порядок определения налоговой базы для этой ситуации, который до этого момента установлен не был.

Однако, следует указать, что компании, которые подвергаются обвинениям в уклонении от уплаты налогов, в частности по схеме так называемого «лизинга персонала», получили шанс доказать законность данной схемы. В российской судебной практике создан прецедент: Федеральный Арбитражный суд Уральского округа подтвердил незаконность действий налогового органа, который предъявил к ОАО «Богдановичский хлебокомбинат» налоговые претензии в размере 18 млн. 141 тыс. 952 руб. Претензия налогового органа основывалась на том, что предприятие, используя схему так называемого лизинга персонала, не доплатило в бюджет налог на прибыль, единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование. В июне Арбитражный суд Свердловской области принял решение в пользу хлебокомбината, однако налоговики попытались обжаловать это решение в суде апелляционной и кассационной инстанций. 16 декабря окружной арбитражный суд кассацию налоговых органов отклонил.

В мае 2008 года ООО «Евросеть-Екатеринбург» проиграла подобное дело налоговым органам. Свердловский арбитражный суд отказал в удовлетворении иска компании к Кировской ИФНС, в котором сотовый ритейлер опротестовывал налоговые претензии в размере 118 млн. руб. В налоговой инспекции посчитали, что дочка «Евросети» использовала лизинговые схемы при найме сотрудников с целью уклонения от уплаты налогов. Кроме того, подозрительными налоговики посчитали и схемы, по которым нанятые у них сотрудники получали заработные платы. В итоге уральскому подразделению «Евросети» были выставлены претензии за 2005 год на сумму 118 млн рублей. Надзорный орган потребовал уплаты в бюджет недоимок по налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу и обязательным страховым взносам, а также пеней и штрафов. Арбитраж тогда лишь частично удовлетворил требования ООО «Евросеть», признав необоснованным начисленные компании штрафы и пени на сумму около 800 тыс. руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ. Но в то же время он отказался отменить решение налоговой службы о взыскании с «Евросети» основной суммы доначисленного налога.

Однако также следует привести пример ЮКОСА. Примечательно, что налоговые претензии к «ЮКОСу» были связаны преимущественно не с прямым уклонением от уплаты, а с использованием легальных схем минимизации налогов. Но Арбитражный суд посчитал иначе и в связи с этим, ЮКОС был вынужден выплатить такую сумму налоговых взысканий, которая привело к банкротству компании и распродаже ее активов. И хотя многие специалисты считают, что «ЮКОС» действовал в рамках существующего на тот момент законодательства, однако именно минимизация налогов стала одной из основных, и практика действий ФНС сейчас такова, что политика минимизация налогов больше не рассматривается, как законный способ снижения налогов.

Список использованной литературы

1. Конституция РФ // СПС «Консультант»

2. Налоговый Кодекс РФ // СПС «Консультант»

3. Ардашев В. Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6. С. 7–10.

4. Барулин С. В. Теория и история налогообложения: Учеб. пособие. М., 2009.

5. Барышникова М. В. Деловая цель как внутренняя воля субъекта // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 7. С. 8–12. 18

6. Богушевич А. В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.

7. Борисова О. В. Добросовестность в налоговом праве: доктрина, презумпция, принцип // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 4. С. 23–26.

8. Гаврилов П. А. Недобросовестность налогоплательщика в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 9. С. 11–15

9. Зарипов В. М. От совести налогоплательщика — к экономической обоснованности налога // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 7. С. 8–12.

10. Корнаухов М. В. «Недобросовестность налогоплательщика» в контексте недействительности гражданско-правовой сделки // Право и экономика. 2005. № 6. С. 44–49

11. Корнаухов М. В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина. Кострома: КГУ им Н. А. Некрасова, 2006.

12. Корнаухов М. В. Формирование Конституционным Судом РФ принципа добросовестности в налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года. М.: Волтерс Клувер, 2006. С. 131–146.

13. Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного суда Российской Федерации», Москва, 14–15 апреля 2006

14. Налоги и налоговое право / под ред. А. В. Брызгалина. М., 2009. С. 433 - 434.

15. Овсянников С. В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 1.

16. Орлов М. Ю. Оценка добросовестности налогоплательщика при разрешении споров в арбитражных судах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 6.

17. Пашков К. Ю. Прокуратура как досудебная инстанция в налоговых конфликтах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1.

18. Радаев В. Уход от налогов посредством деформализации правил. // Вопросы экономики. 2007. N6. С. 70.

19. Русяев Н. А. Об использовании понятия «оптимизация» в российском законодательстве // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 7. С. 60–63

20. Савсерис С. В. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2007. № 10

21. Сасов К. А. Недобросовестная фикция // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 11.

22. Тарибо Е. В. Об использовании понятия «добросовестность налогоплательщика» в правоприменительной практике // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 5. С. 5

23. Щекин Д. М. Публичный интерес как инструмент регулирования налоговых правоотношений // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 11.

1 Большой толковый словарь русского языка

2 Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. С. 4 - 5.