107322 (684090), страница 4

Просмтор этого файла доступен только зарегистрированным пользователям. Но у нас супер быстрая регистрация: достаточно только электронной почты!

Текст из файла (страница 4)

В НК РФ вина, как необходимое основание ответственности за налоговое правонарушение, получила своё адекватное закрепление. Презумпция невиновности является одной из гарантий защиты прав налогоплательщика и в соответствии со ст. 5 НК РФ имеет обратную силу, т.е. налоговый орган с 1 января 1999 года должен по правилам НК РФ доказывать вину налогоплательщика и по правонарушениям, совершённым до введения его в действие. Следует отметить, что в практике российского налогового законодательства путь к признанию вины как необходимого элемента состава налогового правонарушения был весьма долог. Так, в соответствии с Законом РФ от 27.12.91 №2118-1 “Об основах налоговой системы в РФ” вина налогоплательщика не была определена в качестве элемента состава налогового правонарушения. Равным образом в Законе отсутствовало и указание на применение ответственности за невиновное нарушение налогового законодательства.¹⁵ С учётом этих положений Закона формировалась и правоприменительная практика налоговых органов, подкрепляемая арбитражной практикой, которая шла по пути применения ответственности только на основании факта противоправного деяния без учёта субъективных оснований ответственности налогоплательщика. Ситуация изменилась только с принятием Постановления КС РФ от 17.12.96 №20-П, что нашло своё адекватное отражение в НК РФ. Таким образом, с введением действие НК РФ был восполнен существенный пробел в законодательстве, поскольку категория вины является безусловным элементом любого правонарушения в силу общеправового принципа: без вины нет ответственности.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что одним из самых дискуссионных вопросов до принятия НК РФ был вопрос о том, что представляет собой вина налогоплательщика – организации в контексте налогового правоотношения.¹⁶ Существовали различные точки зрения, в т.ч. отрицающие возможность применения категории вины к ответственности юридического лица. Другая точка зрения, которой также придерживается автор настоящего исследования, заключается в том, что категория вины применима к организациям, что имеет место, например, в гражданском законодательстве (вина основного общества в несостоятельности дочернего общества, ст. 105 ГК РФ).¹⁷ В гражданском праве, тесно взаимосвязанном с налоговым, понятие вины (как субъективного отношения к содеянному) применительно к юридическому лицу означает вину его органов и должностных лиц, в чью компетенцию входило совершение определённого действия. Статьёй 28 НК РФ предусмотрено, что действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации. Таким образом организация – налогоплательщик реализует свою налоговую правосубъектность через действия своих органов и работников (законных представителей).¹⁸Как видно, содержание НК РФ соответствует общим принципам гражданского законодательства (в части понимания категории вины). Данная позиция находит своё закрепление в п.4 ст. 110 НК РФ, согласно которого вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины её должностных лиц либо её представителей. Также, НК РФ предусматривает возможность участия налогоплательщика в налоговом правоотношении через уполномоченных представителей посредством выдачи последним доверенности, где может быть поручено исполнение довольно широкого круга своих обязанностей, за невыполнение которых в главе 16 НК установлена ответственность в виде весьма значительных штрафов (ст. 29 НК РФ). В связи с этим может возникнуть вопрос о возможности привлечения к ответственности налогоплательщика, вина которого в неисполнении соответствующих обязанностей будет отсутствовать, и бремя вины относится на уполномоченного представителя.¹⁹ При решении этого вопроса можно выделить несколько возможных вариантов ответа:

• ответственность несёт уполномоченный представитель;

• ответственность несёт налогоплательщик за виновные действия представителя (В то же время, налогоплательщик вправе потребовать возмещения от представителя в порядке регресса);

• налогоплательщик несёт субсидиарную ответственность за действия уполномоченного представителя (постольку, поскольку его вина состоит в том, что он избрал в качестве представителя лицо, которое должным образом не смогло реализовать его интересы в налоговой сфере, хотя прямой вины как таковой здесь нет);

• ответственность вообще неприменима, т.к. её субъектом является налогоплательщик, чья вина отсутствует.²⁰

Наиболее целесообразным кажется второй вариант, когда налогоплательщик отвечает полностью за виновные действия (бездействие) уполномоченного представителя, но сам имеет право потребовать с последнего возмещения убытков в порядке предъявления регрессных требований. Это соотношение интересов сторон наиболее соотносится и с позицией гражданского законодательства, которое предполагает ответственность доверителя за действия поверенного, т.е. ответственность за вину третьих лиц, на которых было возложено исполнение обязанностей (ст. 403 ГК РФ). Таким образом, п. 4 ст. 110 НК РФ подтверждает возможность ответственности налогоплательщика за чужую вину.

В ст. 111 НК РФ предусмотрен перечень обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения. Наибольший интерес с практической точки зрения вызывает обстоятельство, связанное с исполнением налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний и разъяснений, данных налоговым или иным уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Закрепление на уровне НК РФ такого основания для освобождения от ответственности является признанием сложности налогового законодательства, возможности нечёткого осознания, непонимания налогоплательщиком своих обязанностей. При этом, даже если налогоплательщик добросовестно заблуждался относительно содержания своих обязанностей и вследствие чего не осознавал противоправности характера своих действий (что исключает умысел), налоговый орган должен для применения ответственности доказать, что налогоплательщик должен был и мог их осознавать, что означает неосторожную форму вины как обстоятельство, смягчающее ответственность согласно ст. 112 НК РФ. Данное обстоятельство находит своё подтверждение в Постановлении КС РФ от 15.05.98 №14-П, которым определено, что “…установление законодателем недифференцированного по размеру штрафа за неприменение контрольно-кассовых машин, невозможность его снижения, в частности с учётом степени вины правонарушителя, нарушает принципы справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности.”

Рассматривая категорию вины в аспекте налогового правонарушения необходимо также учитывать, что в соответствии со ст. 1 НК РФ понятие “законодательство о налогах и сборах” подразумевает лишь федеральные законы и акты, принятые представительными органами субъектов РФ и органов местного самоуправления. А противоправным признаётся в силу ст. 106 НК РФ только нарушение законодательства о налогах и сборах. Таким образом, Министерство РФ по налогам и сборам может издавать обязательные только для налоговых органов приказы, инструкции и указания (ст. 31 НК РФ), обязательный характер которых утрачивает силу для налогоплательщиков с момента введения в действие НК РФ, и их незнание не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.

В настоящее время в научной литературе выдвинута точка зрения, согласно которой в соответствии с п.6 ст. 108 НК РФ каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения до тех пор, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда, что создаёт неустранимые препятствия для реализации полномочий налоговых органов на привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ).²¹ В обоснование такого понимания указанного вопроса автор выдвигает следующие доводы о том, что признавая субъективным основанием ответственности за налоговое правонарушение вину налогоплательщика законодатель одновременно предписывает считать его невиновным до того момента, пока вина налогоплательщика не будет установлена вступившим в законную силу решением суда. Поэтому, за исключением случая признания налогоплательщиком своей вины, налоговый орган не сможет вынести решение о привлечении его к ответственности, т.к. последний будет считаться невиновным. В свою очередь, налоговый орган может обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности, налоговых санкций только после вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В указанном автор находит коллизию норм права, исключающую возможность вынесения подобного решения в отношении невиновного налогоплательщика, что препятствует реализации полномочий на обращение в суд.²² Автор настоящего исследования считает необходимым согласиться с указанной позицией исследователя на том основании, что анализ содержания статей НК РФ, посвящённых ответственности налогоплательщиков действительно позволяет делать выводы об их противоречии друг другу и Конституции РФ (ст. 49). По всей видимости, устранению указанного противоречия правовых норм будет служить внесение соответствующих изменений в НК РФ.

К рассмотренным в настоящем разделе вопросам тесно прилегает возникший в практике деятельности налоговых органов вопрос, связанный с приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банке. Он заключается в следующем: должно ли приостановление операций по счету в банке на основании ст. 76 НК РФ, т.е. прекращение банком всех расходных операций по счёту, если иное не предусмотрено законодательством, означать полное “замораживание” движения по счёту и подлежит ли исполнению в данном случае поручение налогоплательщика на перечисление налога (сбора) ? Действующий НК РФ устанавливает, что указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, т.е. при определении возможности прохождения платежа через расчётный счёт налогоплательщика, в ситуации с приостановление расходных операций, каждый раз необходимо проверять очерёдность списания денежных средств в соответствии со ст. 855 ГК РФ. Данная обязанность закрепляется НК РФ за банком и в случае её нарушения банк, очевидно, подлежит исключительной налоговой ответственности.

1. Коммерческий банк как субъект финансово-правовой ответственности за нарушения налогового законодательства.

3.1. Финансово-правовая ответственность за нарушения налогового законодательства.

В последние годы в связи с бурным развитием финансового, и в частности законодательства о налогах и сборах, в науке стала выделяться финансово-правовая ответственность как самостоятельный вид ответственности.²³ Финансово-правовая ответственность, являясь разновидностью юридической ответственности, содержит все признаки последней, к числу которых традиционно в науке относят следующие:

юридическая ответственность наступает только за правонарушение;

юридическая ответственность устанавливается государством в статьях правовых норм и связана с применением к правонарушителю санкций уполномоченными на это субъектами;

юридическая ответственность связана с причинением правонарушителю отрицательных последствий;

юридическая ответственность реализуется в процессуально-правовой форме.²⁴

Приведённые признаки юридической ответственности, также характерные для финансово-правовой ответственности, тем не менее имеют специфическую форму своего проявления в сфере финансового права. Так, финансово-правовая ответственность наступает только за финансовое правонарушение, хотя понятие “финансовое правонарушение” в действующем законодательстве не регламентировано и выводится логически из наличия закреплённых в ст. 106 НК РФ понятия “налоговое правонарушение” и понятия “нарушения бюджетного законодательства” (ст.281 БК РФ).

Иным аспектом специфики финансово-правовой ответственности является то, что она устанавливается государством в финансово-правовых нормах, т.е. нормах, регулирующих отношения, возникающие в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований.²⁵ Такие нормы содержатся в НК РФ, Таможенном кодексе РФ, законах РФ и субъектов РФ о бюджете. Бюджетный кодекс РФ также содержит подобные правовые нормы.

Другим характерным для финансово-правовой ответственности моментом является неизбежность причинения правонарушителю определённых отрицательных последствий, выражающихся в лишениях имущественного характера, что обусловлено спецификой финансово-правовых отношений, имеющих денежный характер и выражающих экономический интерес их субъектов. В сущности, такое понимание данного аспекта финансово-правовой ответственности также определено стремлением государства получить возмещение финансового ущерба, причинённого правонарушением и необходимостью применения карательно-превентивных мер, воздействуя на финансовую сферу субъектов этой ответственности.

Помимо изложенного, финансово-правовая ответственность реализуется в специфической процессуальной форме. Так, применение к организациям восстановительных финансово-правовых санкций в виде пени за несвоевременную уплату налога (сбора) осуществляется в рамках процессуального производства по делам о налоговых правонарушениях, регламентированного ст. 46-49 НК РФ.

С учётом изложенного, финансово-правовую ответственность можно определить как вид юридической ответственности, связанный с применением к нарушителю финансово-правовых норм мер государственного принуждения, осуществляемый специально уполномоченными на то государственными органами, и возлагающих на правонарушителя дополнительные обременения имущественного характера.

Характеристики

Список файлов реферата