161348 (623481), страница 3
Текст из файла (страница 3)
Например, если закон о налоге на прибыль опубликован 28 ноября, а налоговым периодом у данного налога является календарный год, закон вступит в силу 1 января следующего года. Если же публикация состоялась 23 декабря, то закон не может вступить в силу до 24 января следующего года.
Менее жесткие правила установлены для актов законодательства о сборах. Они вступают в силу не ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Например, в случае опубликования закона о сборе на содержание милиции 15 января он не может вступить в силу до 16 февраля этого же года. Конечно, установленные законодателем варианты не препятствуют установлению более поздних сроков вступления их в силу, что оказывает существенную помощь налогоплательщикам в плане подготовки и усвоения существа внесенных изменений. Важным исключением из установленных Налоговым кодексом правил является то, что федеральные законы, вносящие изменения в Налоговый кодекс РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия.
Таким образом, законодатель предусмотрел особые, специально установленные для конкретных случаев, правила вступления в законную силу актов законодательства о налогах и сборах, что позволит участникам налоговых правоотношений безошибочно определить момент вступления в силу соответствующих законов.
2.3. Проблема обратной силы актов налогового законодательства
Вторая проблема, которая решена в ст.5, это проблема обратной силы актов налогового законодательства. По общему правилу, по правилу ст.57 Конституции обратная сила налоговых законов запрещена. В ст.57 Конституции сказано: законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Что такое “ухудшающие положение налогоплательщиков”? Ст.5 НК дает ответ на вопрос, что такое ухудшение положения налогоплательщиков, когда обратная сила не допускается. К таковым относятся, во-первых, повышение налоговых ставок, установление или отягчение ответственности за налоговое правонарушение, установление новых обязанностей налогоплательщиков. Кроме того, ухудшение положения относится не только к налогоплательщикам, но и к иным участникам налоговых правоотношений, то есть не допускается ухудшение и иных участников правоотношений, в том числе налоговых агентов. Но на самом деле есть ситуации, когда обратная сила налогового закона возможна и желательна. В ст.5 предусматриваются ситуации, когда автоматически придается обратная сила налоговому закону, то есть независимо от указания в самом налоговом законе. Понятно, что речь идет об улучшении положения налогоплательщиков. Речь идет об устранении или смягчении ответственности за налоговые правонарушения либо автоматически обратная сила возникает, когда устанавливаются дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков.
Наконец, в ст.5 есть еще одна ситуация, когда допускается обратная сила, но по прямому указанию закона, то есть не автоматически, а только если это указано в законе. Но такое указание в законе допускается не всегда, а только в случаях, перечисленных в ст.5, то есть основания обратной силы заложены в самой ст.5. К этим ситуациям относится отмена налогов или сборов. Если налог отменяется, скажем, с 1 января следующего года, то отсутствие обратной силы (если не будет прямого указания) означает, что он будет взиматься до тех пор, пока будет возникать недоимка, то есть еще, как минимум, три года. Если же будет в законе придана обратная сила, то тем самым взимание отмененного налога прекращается на этапе вступления налогового закона в силу. Безусловно, это разные вещи. Поэтому такая обратная сила возможна, но если это прямо указано в самом налоговом законе. Вторая ситуация такой обратной силы - это снижение размеров налогов или сборов, снижение размеров ставок налогов или сборов. Третья ситуация допустимой обратной силы - это устранение обязанностей налогоплательщиков или плательщиков сборов или иное улучшение положения налогоплательщиков.
2.4. Процессуальный аспект налогообложения
Исследование правовой процедуры продолжительное время не было предметом специального изучения в связи с недооценкой процессуальной формы и роли нормативных правовых актов в регулировании общественных отношений. Началось исследование проблем правовой процедуры лишь в 70-х гг. В.М. Горшеневым, П.Е. Недбайло, В.О. Лучиным и другими. В настоящее время проблемы процедуры вызывают многочисленные споры. На этом направлении в области теории государства и права выявились вопросы, которые либо еще не решены, либо нуждаются в дальнейшей углубленной разработке; открываются новые возможности и перспективы научного поиска.
Проблема наличия процедурных норм в налоговом праве и выделение таких научных категорий как налоговый процесс и налоговое производство не получили достаточного отражения в теории и являются спорными. Между тем, анализ налогового законодательства и практики свидетельствует о том, что налоговый процесс уже существует как явление и обладает всеми общими признаками, присущими юридическому процессу. Так, он всегда связан с реализацией закрепленных в законе прав и обязанностей, основывается на процессуальных нормах права, непосредственно связан с использованием специальных приемов и средств юридической техники6, осуществляется только уполномоченными субъектами - налоговыми, финансовыми, таможенными и другими органами; его результаты всегда оформляются специальными процессуальными актами. Налоговый процесс также обладает специфическими признаками, которые отличают его от иных процессов. К их числу можно отнести предмет и метод налогового процесса, субъекты, объекты налогово-процессуальных правоотношений, порядок распределения прав и обязанностей между субъектами и т.д. Большая часть норм Налогового Кодекса РФ и иных нормативно-правовых актов закрепляет именно процессуальные аспекты налогообложения, что обусловлено его спецификой и особым значением налоговых платежей для государственного бюджета ( ст.ст. 5, 6, 61, 10, 16,17,45-52,54,56-1011,103-105,137-142 Налогового Кодекса РФ). Если в советский период большую часть государственного бюджета составляли неналоговые платежи в бюджет, то в современной России главным источником пополнения государственной казны служат именно налоги и сборы.
Предметом налогового процесса выступают отношения, возникающие в связи с возникновением, изменением, прекращением обязанностей по уплате налогов и сборов; связанные с установлением, введением в действие и прекращением действия ранее введенных в действие налогов и сборов субъектов РФ, а также местных налогов и сборов; порядок возникновения, изменения и прекращения прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, налоговых органов и иных участников налоговых правоотношений; применением различных форм и методов налогового контроля; обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействий) их должностных лиц ( пп. 2, 3, 4, 5, 7 ч.2 ст. 1 Налогового Кодекса РФ ); а также иные правоотношения. Указанные отношения по своей сущности отличаются от иных видов правоотношений, являются процессуальными и должны быть предметом регулирования отдельного процесса.
Предмет налогового процесса отличается от предмета административного процесса. В предмет налогового процесса включается лишь та группа отношений, которая непосредственно регулирует порядок образования государственных и муниципальных денежных фондов за счет налоговых платежей. Предметом же административного процесса являются иные отношения, связанные с регулированием осуществления иных функций государства. Особенно четко прослеживается различие налогового процесса от иных видов процесса в негативном (юрисдикционном) налоговом процессе, так как Налоговым Кодексом РФ установлено, что производство по делам о налоговых правонарушениях регулируется именно Налоговым Кодексом РФ, а не каким-либо иным нормативно-правовым актом ( ст.ст. 100,101 Налогового Кодекса РФ ). Закрепленные в кодексе правила, порядок, сроки совершения процессуальных действий отличны от аналогичных положений в иных процессах. В налоговом процессе свои процессуальные документы, свои способы доказывания, свои критерии относимости, допустимости, достоверности и достаточности доказательств, хотя и сходные с аналогичными правилами в иных процессах, но, тем не менее, обладающие определенной спецификой.
Как известно, уголовное, гражданское, административное, таможенное законодательство предусматривает участие свидетеля в процессе только после начала соответствующего производства по делу. Это объясняется тем, что у свидетеля, как у участника процесса (гражданского, уголовного, административного и др.) существуют свои права и обязанности, гарантированные законодательством и их нарушение влечет неблагоприятные последствия для лиц, их нарушивших. В налоговом же законодательстве процессуальные права и обязанности свидетеля остались неурегулированными, что вряд ли модно расценивать как положительный момент. Кроме того, представляется не совсем логичным, что если ведется уголовное расследование или административное производство, то вызов и допрос свидетеля является исключительной прерогативой органов Федеральной службы налоговой полиции России, как, впрочем, и проведение всех других следственных действий, в то же время, в случае производства по делам о налоговом правонарушении эти права принадлежат еще и налоговым органам. С нашей точки зрения, в Налоговом кодексе необходимо закрепить нормы о том, что свидетель может привлекаться к участию в процессе только после начала производства по налоговому правонарушению, во-вторых, перечисление его прав и обязанностей как участника налогового процесса.
Учитывая все вышеуказанное, построим структуру налогового процесса. Основным источником налогового права является Налоговый кодекс РФ (ч.1 и ч.2). В соответствии с указанным нормативным актом, по своему объему и содержанию налоговый процесс представляет собой систему производств: производство по исчислению и уплате налога ( гл.гл. 7-12 Налогового Кодекса РФ); налогово-контрольное производство(гл.гл.13,14, 19, 20 Налогового Кодекса РФ); производство по применению мер ответственности за совершенное налоговое правонарушение ( гл.гл. 15-18 Налогового Кодекса РФ). Выделение указанных видов производств носит объективный характер. Каждое из них имеет свои специфические признаки, позволяющие отграничить одно производство от другого.
3. Соотношение актов налогового законодательства и иных законов, устанавливающих налоговые льготы
В настоящее время по-прежнему возникают вопросы о правомерности использования налоговых льгот, установленных законами, не регулирующими в целом вопросы налогообложения. Немногочисленная арбитражная практика сложилась в пользу применения налоговых льгот, установленных Законом РФ “Об образовании”. Под налоговыми льготами Налоговый кодекс РФ понимает предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, которые предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В частности ст. 40 Закона РФ “Об образовании” установлено, что образовательные учреждения независимо от их организационно-правовой формы в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю. Несмотря на то, что налоговыми органами в большинстве случаев подвергается сомнению правомерность применения указанных льгот, позиция арбитражных судов в данном вопросе не столь категорична.
Если до введения в действие части первой Налогового кодекса РФ большинство споров по применению данных льгот решалось в пользу налогоплательщика, то после принятия Кодекса многие процессуалисты высказывались о том, что есть основания сделать вывод об изменении ситуации в пользу налогового органа. Статья 1 НК РФ относит к налоговому законодательству Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. При этом возникает вопрос как же быть с федеральными законами, которые в целом не регулируют вопросы налогообложения, и в то же время содержат нормы, затрагивающие отдельные аспекты уплаты налогов, освобождения от их уплаты, предоставления льгот.
Важное правоприменительное значение для арбитражных судов имеет Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 № 5, которое предписывает судам применять нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они внесены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения. В то же время п. 15 данного Постановления установлены ограничения применения подобных норм моментом вступления в силу соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ. Например, в случае отсутствия в части второй НК РФ положения, закрепляющего льготу по НДС аналогичная норма Закона РФ “Об образовании”, предоставляющая льготы по данному налогу, утрачивает силу. Указанный подход к этой проблемы представляется недостаточно обоснованным. В частности, источник налоговых льгот не имеет практического значения для налогоплательщика, который вправе использовать все льготы, установленные действующим законодательством.
Пунктом 3 ст. 75 Конституции РФ предусмотрено, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. Закон РФ от 10.07.92 “Об образовании” действующий федеральный закон прямого действия, применяется независимо от других норм налогового законодательства с учетом ст. 75 Конституции РФ. При рассмотрении дел, связанных с возвратом из бюджета денежных средств, основным аргументом налоговой инспекции является ссылка на ст. 1 НК РФ, согласно которой Закон РФ “Об образовании” не входит в систему налогового законодательства, что исключает возможность применения предусмотренных им налоговых льгот.
Однако вопрос сосредоточения норм, устанавливающих налоговые льготы в Налоговом кодексе РФ, относится к проблемам кодификации норм, в частности к систематизации налогового законодательства. Нельзя согласиться и с толкованием налоговыми органами п. 2 ст. 39 ФЗ “О федеральном бюджете на 1998 год”, согласно которому при предоставлении налоговых льгот необходимо руководствоваться исключительно действующим налоговым законодательством Российской Федерации, в связи с чем п. 3 ст. 40 Закона РФ “Об образовании” не является нормой прямого действия и не подлежит применению.
Кроме того, следует иметь в виду положения п. 7 ст. 3 НК РФ, которыми установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Нередко в условиях острого дефицита бюджетных средств и целевого финансирования учреждения образования, испытывая нехватку денежных средств на обеспечение уставной деятельности, вынуждены сдавать часть занимаемых ими помещений в аренду коммерческим организациям и заниматься иной деятельностью, позволяющей извлекать доходы, т. е. заниматься предпринимательством.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
