19636 (602540), страница 2
Текст из файла (страница 2)
- сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером головной организации. Сводная бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, подписывается руководителем организации, централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерской учет.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:
- формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;
- статьи (строки) форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели получены в периоде, предшествовавшем отчетному;
- числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности. Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности не существен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках. Пояснительная записка входит также в состав годового консолидированного (сводного) бухгалтерского отчета.
Акционерные общества (кроме кредитных организаций) в случае наличия дочерних (зависимых) обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности обязаны в пояснительной записке предоставлять информацию об аффилированных лицах.
Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
При наличии у головной организации дочерних и зависимых обществ сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества. Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации, и иным заинтересованным пользователям — в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации. Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации. По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе бухгалтерской отчетности головной организации.
3. Структура сводной бухгалтерской отчетности и процедура консолидации отчетности в МСФО и России
Идея консолидации отчетности состоит в формировании источника информации, характеризующего совместное финансовое положение и совместные результаты деятельности группы компаний с тесными взаимосвязями. Составление консолидированной отчетности основано на постатейном суммировании отчетов компаний, входящих в группу. Для предупреждения двойного счета взаимных операций их результаты элиминируются (исключаются).
При консолидировании выделяют два этапа:
первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий);
последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществлявшей взаимные операции).
При первичном объединении компаний итоги консолидированной отчетности зависят от способа объединения. В международной практике выделяют два таких метода - метод покупки и метод слияния.
Метод покупки - приобретение инвестором доли в капитале (или всех 100% акций), позволяющей осуществлять контроль над нетто-активами и результатами деятельности инвестируемого предприятия. Результатом этого метода может стать прекращение деятельности приобретенной компании как самостоятельного юридического лица. В таком случае осуществляется только первичная консолидация — в момент полного поглощения компанией-покупателем покупаемой компании. Компании становятся одним юридическим лицом и нет необходимости проводить вторичную консолидацию, т. е. консолидацию при осуществлении взаимных операций. Метод покупки предполагает также сохранение юридического статуса покупаемой компании и возникновение материнско-дочерних отношений между покупателем и покупаемой компанией. Поглощение может быть как полным (приобретение 100% капитала или нетто-активов), так и частичным (приобретение доли в капитале менее 100%, но более 50%). При сохранении юридического статуса покупаемой компании осуществляется как первичная, так и вторичная консолидация.
При первичной консолидации баланса элиминируются (взаимно исключаются) инвестиции материнской компании в дочернее предприятие и статьи собственного капитала (акционерного, резервного, нераспределенной прибыли) дочерней компании. Разница между фактическими затратами инвестора и стоимостью приобретенных нетто-активов представляет собой деловую репутацию (положительная) или резервный капитал (отрицательная).
Деловую репутацию отражают в консолидированном балансе в составе нематериальных активов. При консолидации с долей участия менее 100% в балансе появляется доля меньшинства — доля сторонних акционеров (отдельная строка в нетто-активах или собственном капитале). Деловая репутация возникает при покупке дочерней компании в целом (полное поглощение). При этом бывшие акционеры лишаются своих акций, хотя приобретаемая компания может сохранить статус юридического лица. Приобретение менее 100% капитала инвестируемого предприятия по цене выше номинала отражается в балансе как эмиссионный доход. Пример консолидации баланса на дату покупки 100 % капитала приведен в приложении 1 , на дату покупки менее 100% — в приложении 2, на дату покупки менее 100% по цене выше номинала — в приложении 3.
Нераспределенная прибыль покупаемой компании до момента покупки не включается в составляемую консолидированную отчетность, т.е. элиминируется при консолидации. Если поглощение частично, т.е. инвестиции материнской компании не покрывают все нетто-активы, прибыль как часть непоглощенного капитала элиминируется полностью и затем показывается в консолидированном балансе как доля меньшинства.
В приложении 1 рассмотрен пример, когда компания А приобретает 100% капитала компании Б (76 у. е.) по стоимости 86 у. е. Разница, определяемая как деловая репутация, отражается в консолидированном балансе, где собственный капитал представлен собственным капиталом инвестора, так как произошло полное поглощение компании Б компанией А.
В приложении 2 рассмотрена ситуация, когда из общей стоимости активов инвестора (798 у. е.) 46 у. е. направлено на приобретение части акционерного капитала инвестируемой компании Б (из 56 у. е.) по номиналу при прочих равных условиях предыдущего примера. Очевидно, что стоимость нетто-активов, контролируемых группой, будет выше при частичном поглощении стоимости нетто-активов, контролируемых материнской компанией. Разница между ними принадлежит сторонним акционерам и определяется как доля меньшинства.
В приложении 3 показано частичное поглощение компанией А компании Б. При этом покупка акционерного капитала 46 у. е. осуществляется по цене 56 у. е. Эмиссионный доход, возникший в результате у компании Б, включен в ее баланс, что соответственно увеличило денежные средства компании Б. При консолидировании элиминируются инвестиции компании А в компанию Б и заработанный до момента покупки капитал, а также эмиссионный доход, полученный компанией Б от компании А. Разница между инвестициями в компанию Б и ее капиталом отражается как доля меньшинства /13 с. 235/.
Для метода слияния характерен обмен акциями между объединяющимися компаниями с целью разделения контроля над нетто-активами и результатами деятельности. Как правило, проходит слияние равновеликих компаний для объединения интересов, и ни одна сторона не определяется как приобретающая. При консолидации элиминируются инвестиции в дочернее предприятие и его акционерный капитал, а нераспределенная прибыль дочерней компании до ее слияния включается в консолидированную отчетность. Рассмотрим процедуру консолидирования баланса при слиянии компаний по условиям примера, приведенного в приложении1. По этому методу обмениваются акции компании А и Б по номиналу, приложение 4 таблица. Соответственно инвестиции компании А составляют номинал акционерного капитала компании Б — 56 у. е. Акции обмениваются путем дополнительной эмиссии.
Если у компании А нет свободных собственных акций, обмен осуществляется путем дополнительного выпуска акций компании А и их передачи компании Б взамен акций последней. Из приложения 4 видно, что материнская и дочерняя компании при слиянии выглядят внушительнее, чем при покупке, при меньших денежных затратах со стороны инвестора.
На практике акции чаще обмениваются не по номиналу, а по согласованной цене, отличающейся от балансовой стоимости. При этом устанавливаются пропорции обмена, и инвестиции в дочернюю компанию равны балансовой стоимости нетто-активов этой компании. Акционерный капитал инвестора увеличивается на номинал выпущенных на обмен акций, а превышение их рыночной цены над номиналом присоединяется к эмиссионному доходу в балансе материнской компании. При слиянии, как и при покупке с долей участия менее 100%, в консолидированном балансе доля сторонних акционеров показывается по статье "доля меньшинства". Используя предыдущий пример, рассмотрим слияние при обмене менее 100% акций дочерней компании по пропорциям обмена, рассчитанным исходя из рыночной цены при условии, что номинал акций компаний А и Б равен одной денежной единице – приложение 5.
Пример. Компания А обменивает свои акции на 90% акций компании Б. Рыночная цена акций компании Б 1,5 у. е., акций компании А - 2 у. е. Инвестиции компании А в компанию Б составляют 75,6 у. е. (56 у. е. * 0,9 -1,5 у. е.). Стоимость приобретенных акций компания А полностью покрывает новым выпуском акций номиналом 37,8 у. е. (75,6 : 2), превышение стоимости инвестиций над рыночной ценой акций компании Б относится на эмиссионный доход материнской компании. Инвестиции компании А в компанию Б элиминируются капиталом компании Б. Поскольку доля компании А в компании Б составляет 90%, то доля меньшинства будет соответственно 7,6 у. е. (76 * 0,1). Разница между размером инвестиций компании А в компанию Б по рыночным ценам (75,6 у. е.) и долей компании А в капитале компании Б (76 - 7,6 = 68,4) элиминируется эмиссионным доходом компании А от дополнительного выпуска (7,2).
При сравнении показателей консолидированного баланса, приведенных в приложении 4 и приложении 5 видно, что несмотря на изменение условий обмена акций итоги его разделов не изменились. Различается лишь доля участия как материнской компании в нетто-активах дочерней, так и наоборот.
При первичном консолидировании отчета о прибылях и убытках представление результатов деятельности объединяющихся компаний также зависит от способа объединения. При покупке финансовые результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет только с даты приобретения, а при слиянии - за весь финансовый год. Для рассмотрения процедуры консолидации воспользуемся данными, приведенными в приложении 6.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках при покупке и при слиянии представлен в приложении 7 (компания А покупает 100% капитала кампании Б).
Таким образом, слияние более предпочтительно для компаний, стремящихся максимизировать показатели продаж, прибыли, активов в результате такого объединения и минимизировать расходы, в том числе денежные, на проведение подобных операций. Если материнская компания в результате объединения владеет менее 100% капитала дочерней, в консолидированном отчете выделяется доля меньшинства в прибыли.
После осуществления первичной консолидации показателей отчетности возникает необходимость консолидирования показателей в последующие периоды деятельности компаний, входящих в группу. При этом процедура консолидации усложняется элиминированием статей, отражающих взаимные операции внутри группы. Составлению консолидированной отчетности предшествует сверка взаимных расчетов и остатков задолженностей. При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения группа предприятий не может иметь долговых обязательств по отношению к самой себе. Элиминированию подвергаются следующие статьи:
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
