Диссертация (1173805), страница 6
Текст из файла (страница 6)
Режим противодействия уклонению от налогообложения в России в конце XIX –начале XX веков // Налоги и налогообложение. 2018. № 11. С. 34-39.22См. параграф 7 Комментария к статье 1 МНК ОЭСР 2008 г., 2010 г., 2014 г.: «The principal purposeof double taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation, exchanges of goodsand services, and the movement of capital and persons. It is also a purpose of tax conventions to prevent taxavoidance and evasion» // URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-andon-capital-condensed-version_20745419 (дата обращения 23.01.2020). Также см. параграф 54 Комментарияк статье 1 МНК ОЭСР 2017 г.
(URL: https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-incomeand-on-capital-condensed-version_20745419) и параграф 12 Комментария к статье 1 МНК ООН 2017 г.(URL:https://www.un-ilibrary.org/economic-and-social-development/united-nations-model-double-taxationconvention-between-developed-and-developing-countries-2017-update_cc8f6035-en).23См. официальный сайт ОЭСР: «AVOIDANCE -- A term that is difficult to define but which isgenerally used to describe the arrangement of a taxpayer's affairs that is intended to reduce his tax liability andthat although the arrangement could be strictly legal it is usually in contradiction with the intent of the law itpurports to follow» // URL: http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения 23.01.2020).2123деятельности), то данная ситуация, согласно тому же Глоссарию налоговых терминовОЭСР, определяется термином «tax evasion»24.В российской научной литературе по налоговому (международному налоговому)праву общепризнанным критерием разграничения рассматриваемых понятий являетсяпротивоправность действий налогоплательщика25.
При этом нельзя не обратить вниманиена сложность в применении данного критерия, которая заключается в различныхквалификациях противоправных деяний на национальном уровне. Кашин В.А. обращаетвнимание на то, что границы уклонения от налогов весьма неопределенны и различаютсяпо странам: так, если в некоторых странах определенные злоупотребления считаютсяпреступлениями, то в других они могут квалифицироваться как практика, хотя и неодобряемая, но допускаемая законом26.Профессора Линетт Оливье и Майкл Хониболл также замечают, что на практикеграницу между налоговым планированием (tax planning), уклонением от уплаты налогов(tax evasion) и обходом налогового закона (tax avoidance) иногда невозможно провести,особенно в международном контексте27, поскольку то, что неприемлемо или уголовнонаказуемо в одном государстве, не обязательно неприемлемо или уголовно наказуемо вдругом государстве.При этом в зарубежной научной литературе криминализация обхода налоговогозакона (tax avoidance) традиционно не поддерживается28.
Даниэл Диак отмечает, чтодлительное время специалистами не различались между собой уклонение от уплатыСм. официальный сайт ОЭСР: «EVASION -- A term that is difficult to define but which is generallyused to mean illegal arrangements where liability to tax is hidden or ignored, i.e. the taxpayer pays less tax thanhe is legally obligated to pay by hiding income or information from the tax authorities» // URL:http://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm.
(дата обращения 23.01.2020).25Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов вмеждународном налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М., 2002. С. 29; Шахмаметьев А.А.Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. - 824 с.; Кастанова Е.Д.Правовые основы международного сотрудничества в области избежания двойного налогообложения ипредотвращения уклонения от уплаты налогов: дис.
… канд. юрид. наук. М., 2014. С. 24;Подчуфарова И.В. Международно-правовое регулирование избежания двойного налогообложения вмеждународном экономическом праве: дис. … канд. юрид. наук. М., 2017. С. 63.26Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование дляпредприятий: Монография / Кашин В.А. - М.: Магистр, 2016. С. 300.27Lynette O., Honiball M.
International tax, a South African perspective 2008, 4th ed. Cape Town: SiberInk CC. - p. 383.28Green S. Moral Ambiguity in White Collar Criminal Law // Notre Dame Journal of Law, Ethics &Public Policy, Vol. 18, 2014, pp. 501-519; Prebble J. Criminal Law, Tax Evasion, Shams, and Tax Avoidance:Part I – Tax Evasion and General Doctrines of Criminal Law // New Zealand Journal of Taxation Law and Policy,Vol. 2, 1996, pp. 3-16; Barker W. The Ideology of Tax Avoidance // Loyola University Chicago Law Journal,Vol. 40, 2009, pp. 229-251.2424налогов («tax evasion») и обход налогового закона («tax avoidance»), поскольку в обоихслучаях уменьшаются государственные доходы. Вместе с тем уклонение от уплатыналогов заключается в нарушении норм налогового законодательства, в то время каккриминализация обхода закона будет означать противоправность деяния в отсутствиеформального нарушения норм права (то есть в данном случае правоприменителям впринципеможнонеставитьподсомнениенарушениеконкретныхправилналогообложения, а достаточно установить факт непоступления в бюджет сбереженныхналогоплательщиком средств)29.В теории налогового права не останавливаются поиски других возможныхкритериев разграничения уклонения от уплаты налогов и обхода налогового закона, идовольно часто в качестве одного из критериев называется момент осуществленияналогоплательщиком действий по минимизации налогообложения: уклонение от уплатыналогов (tax evasion) осуществляется после возникновения налогового обязательства(наступления факта, влекущего обязанность по уплате налога), в то время как схемы пообходу налогового закона (tax avoidance) реализуются до возникновения налоговогообязательства (то есть эти схемы, как правило, направлены на то, чтобы налоговоеобязательство в принципе не возникло)30.Заметим, что этот критерий не всегда работает в описанном ключе (например,когда речь идет о правилах тонкой капитализации), поэтому целесообразно применятьданный критерий в качестве факультативного.
Однако известны и другие подходы. Так,бразильский ученый Андре Мендеш Морейра считает временнóй (хронологический)критерий первичным по отношению к критерию противоправности при разграничении«tax avoidance» и «tax evasion»31. Впрочем, этим же автором оговаривается, что внекоторых случаях уклонение от уплаты налогов будет квалифицировано до наступленияналогооблагаемого события при помощи критерия законности операций. В частности,критерий законности операций, по мнению А.М.
Морейры, будет использован для29Deak D. Legal Considerations of Tax Evasion and Tax Avoidance // Society and Economy, Vol. 26,No. 1, 2004, pp. 64-66.30Miller A., Oats L. Principles of international taxation, 2nd ed. West Sussex, Tottel publishing, 2009,p. 11; Lampreave P. Anti-Tax Avoidance Measures in China and India: An Evaluation of Specific CourtDecisions // Bulletin for International Taxation, 2013 (Volume 67), № 1, pp. 49-50; Ferreira, R.G.S. Form VersusSubstance: A Comparison of Brazil's Tax System to the Tax System of the United States of America, 35 U. MiamiInter-Am. L.
Rev. 311 (2004). p. 329.31Moreira, A.M. Elisão e Evasão Fiscal – limites ao planejanemto tributário. Revista da AssociaçãoBasileira de Direito Tributário, Belo Horizonte, Vol. 21, 2003, pp. 11-17.25выявления уклонения от уплаты налогов независимо от хронологического критерия приналичии хотя бы одного из упомянутых признаков: подача недостоверной налоговойотчетности (dishonest tax reporting)32, мошенничество (fraud)33 или налоговая симуляция(tax dissimulation)34.Н.Р.
Тупанчески также определяет уклонение от уплаты налогов как «сознательноеи намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательнымипостановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения»35. Даннымавтором выделяется законное и незаконное уклонение от уплаты налогов: при законномуклонении от уплаты налогов с формальной точки зрения фискальные законы ненарушаются, при незаконном – эти законы нарушаются с формальной и материальнойточек зрения36.Внаучнойлитературеприводятсяпримерыпонятий,производныхотрассматриваемых (tax avoidance, tax evasion) и вырабатываемые в ходе анализа мотивовосуществления действий по необоснованной минимизации налогового бремени.В частности, А.В. Елинский в качестве таких примеров упоминает «tax resistance»(«сопротивление уплате налогов») и «tax avoison» (сочетание «avoidance» и «evasion»)37.Как далее поясняет А.В.
Елинский, сопротивление уплате налогов («tax resistance») имеетместо в случае, когда лицо сознательно отказывается платить налоги на том основании,что оно не поддерживает проводимую правительством политику (в целом или в какойлибо ее части). При этом данное лицо вовсе не отрицает саму налоговую обязанность ине подвергает сомнению правовой характер законов, устанавливающих эту обязанностьи ответственность за ее нарушение. Термин «tax avoison» употребляется в отношении«действий лиц, которые сопротивляются уплате налогов путем использования приемовизбежания налогов – то есть сопротивляются налогам правомерно»38.Несообщение или сообщение недостоверных сведений, имеющих значение дляналогообложения.33Искажение документации путем подделки и фальсификации документов.34Создается видимость каких-либо отношений, сделок, которых на самом деле нет.35Тупанчески Н.Р.
Уклонение от уплаты налогов: компаративный анализ: дис. … д-ра юрид. наук.М. 2002. С. 85.36Там же. С. 84, 104.37Подробнее об этом см.: Елинский А.В. Зарубежный опыт разграничения законных и незаконныхдеяний в налоговой сфере // Налоговед. 2008. № 11. С. 76-83.38Там же.3226Уклонение от уплаты налога часто идентифицируется как прямое нарушениеналогового обязательства, характеризующееся особой интенсивностью преднамеренногонеправомерного поведения, в то время как обход налогового закона определяется какповедение, которое не противоречит букве закона, но направлено на освобождение отналогообложения за счет использования нетипичных правовых конструкций («atypicallegal structures»)39.ПомнениюиндийскогоученогоР.
Рохатги,обходналоговогозакона(«tax avoidance») может также считаться косвенным нарушением закона, посколькутолкование закона искажается в интересах налогоплательщика40.Таким образом, можно заключить, что проблема определения юридическихкритериев разграничения уклонения от уплаты налогов и обхода налогового законакрайне сложна и актуальна41: по мнению А.А.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
