Диссертация (1173805), страница 56
Текст из файла (страница 56)
Отсюда ключевойособенностью правовой системы Бразилии выступает прямое применение гражданскоправовой доктрины при рассмотрении споров об обходе налогового закона.3.2. В России, начиная с конца 1990-х гг., последовательно развивались следующиедоктриныпротивобходаналоговогозакона:доктрина«добросовестногоналогоплательщика» (основана на практике Конституционного суда РФ), доктринанеобоснованной налоговой выгоды (регламентирована Постановлением ПленумаВАС РФ от 12.10.2006 № 53) и доктрина пределов осуществления прав по исчислениюналоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (закреплена в статье 54.1Налогового кодекса РФ).Диссертантом дана критичная оценка статутному GAAR, выраженному в статье54.1 Налогового кодекса РФ, как не соответствующему изначально заявленным(на законопроектной стадии) целям данной нормы и имеющему серьезные недостаткиюридической техники.
Кроме того, статья 54.1 Налогового кодекса РФ и доктринанеобоснованной налоговой выгоды не имеют четкого разграничения между собой и всудебной практике применяются одновременно и, зачастую, безосновательно дублируютдруг друга.225Поскольку сфера применения статьи 54.1 НК РФ и доктрины необоснованнойналоговой выгоды по существу не определена, то применение российского GAAR неограничивается сферой обхода налогового закона и фактически затрагивает спорные(и даже противоправные) ситуации, которые должны разрешаться на основанииспециальных норм Налогового кодекса РФ (статьи 120, 122, 169, 171, 172, 252 и др.),Гражданского кодекса РФ (статьи 10, 169, 170), Уголовного кодекса РФ (статьи 173.1,173.2, 174, 190-199.4).
В частности, GAAR в российской практике широко применяется вкатегорияхдел,связанныхсфирмами-«однодневками»,дроблениембизнеса,взаимозависимыми лицами, применением специальных налоговых режимов и т.д. Такоерасширение сферы действия GAAR противоречит его правовой природе.3.3. В Индии длительный период времени (с 1940-х до 1980-х гг.) соответствующиезакону действия налогоплательщика не подвергались какой-либо переоценке по мотивамобхода налогового закона, даже если эти действия были направлены исключительно наполучение налоговой выгоды.
В дальнейшем судами Индии стали приниматься решенияо квалификации как обхода налогового закона такой деятельности налогоплательщика,которая ведется с использованием сомнительных методов и уловок (обозначаемыхтермином «colourable devices»).С 1 апреля 2018 г. в законодательство Индии было введено GAAR, котороепредусматривает конструкцию «недопустимой схемы обхода налогового закона» – этодействия, сделки и операции налогоплательщика, основной целью которых являетсяполучение налоговой выгоды и которые создают права или обязательства, которыеобычно не возникли бы между лицами, действующими по принципу «вытянутой руки»;приводят, прямо или косвенно, к неправильному использованию налогового закона(«misuse») или злоупотреблению («abuse») налоговым законом; не имеют коммерческогосодержания («lack commercial substance») или признаны не имеющими коммерческогосодержания; или осуществлены таким способом, который обычно не используется длядостижения добросовестных целей.3.4.
Обход налогового закона в соответствии с правовым регулирования Китаязаключается в совершении сделок (операций), не имеющих разумной коммерческой целии повлекших получение налоговой выгоды. При этом отсутствие разумной коммерческойцели отождествляется с наличием основной цели получения налоговой выгоды.226На подзаконном уровне определены типичные ситуации обхода налогового закона(связанные в частности с неправомерным использованием налоговых преференций(льгот), международных налоговых соглашений; форм корпоративной организации и т.д.)и урегулирована процедура проведения расследования случаев обхода налогового закона.На практике применение GAAR ограничено лишь некоторыми категорияминалоговых дел (в основном связанных с использованием оффшорных структур дляпередачи активов китайских компаний между нерезидентами Китая с минимальныминалоговыми последствиями).
Согласно сложившимся правовым традициям в Китаеотсутствует судебная практика по рассмотрению налоговых споров, связанных с обходомналогового закона, а доктрины против обхода налогового закона (в развитие статутногообщего правила о запрете обхода налогового закона) выражены в немногочисленнойадминистративной налоговой практике.3.5. В законодательстве ЮАР GAAR закреплено с 1941 года.
В текущей редакциистатутное GAAR предусматривает конструкцию«недопустимой схемы обходаналогового закона», означающую операции, сделки и иные действия налогоплательщика,имеющие единственную или основную цель получения налоговой выгоды и если:(а) в контексте предпринимательской деятельности: (i) они были заключены илиосуществлены с помощью средств или способами, которые обычно не используются длядобросовестных деловых целей, кроме получения налоговой выгоды; или (ii) в нихотсутствует коммерческое содержание, полностью или частично;(б) в контексте, не связанном с предпринимательской деятельностью, они былазаключены или осуществлены с помощью средств или способом, которые обычно неиспользуются для добросовестной цели, кроме получения налоговой выгоды; или(в) в любом контексте: (i) они привели к возникновению прав или обязательств,которые обычно не создаются между лицами, действующими по принципу вытянутойруки; или же (ii) они прямо или косвенно привели к неправильному применениюналогового закона или злоупотреблению налоговым законом.Именно эта модель статутного GAAR была реципирована в статутное общееправило о запрете обхода налогового закона, введенное в законодательство Индии.В ЮАР судебные доктрины об обходе налогового закона по многим аспектам нетолько доминируют перед законодательным регулированием, но и определяют егоразвитие.
Например, в судебной практике выработан временной критерий отграничения227обхода налогового закона от иных действий налогоплательщика, раскрыты содержаниетермина «налоговая выгода» и правила определения цели получения налоговой выгоды вкачестве основной цели (при наличии в действиях налогоплательщика также очевидныххозяйственных мотивов).4. В ходе анализа правовых конструкций GAAR в государствах БРИКС,доктринальных трудов и законопроектных материалов диссертантом обобщеныпредпосылки и причины введения статутных GAAR в государствах БРИКС. В частности,в Индии и ЮАР введение статутного GAAR обосновывалось необходимостьюпротиводействия обходу налогового закона в трансграничных отношениях.
В остальныхгосударствах БРИКС не делалось акцента на трансграничный характер формагрессивного налогового планирования, подразумевая применение статутного GAAR втом числе к ситуациям внутригосударственного обхода налогового закона. При этомстатутное GAAR, несмотря на различия в правовых конструкциях и юридическойтехнике, вводилось в законодательство государств БРИКС для достижения общей(одинаково понимаемой) цели – противодействие обходу налогового закона, что,безусловно, дает предпосылки для дальнейшего исследования перспектив сближенияподходов государств БРИКС к регулированию и применению GAAR.5. Законодательные подходы Китая и Индии существенно ограничивают сферуприменения GAAR по субъектному, количественному или содержательному критериям,в то время как остальные государства БРИКС (Бразилия, Россия, ЮАР) считаютвозможным применять GAAR во всех возможных случаях обхода налогового закона безкаких-либо специальных оговорок.На основании статистической и иной информации о применении GAAR можносделать вывод, что в России и иных государствах БРИКС GAAR имеет разноеюридическое значение: в России это часто используемый правовой инструмент дляпризнания потенциально любой деятельности налогоплательщика обходом налоговогозакона; в других государствах БРИКС юридическая переоценка деятельностиналогоплательщикаспомощьюGAARфактическидопускаетсятольковисключительных случаях как мера стабилизации сферы действия основной нормы,которую пытались обойти.
По мнению диссертанта, российскому законодателю следуетучесть положительный опыт тех государств БРИКС (Индия, Китай), которые ввели228нормативныеограниченияпоприменениюGAAR,заранееобозначивегоисключительность.6. Правовой анализ национального законодательства и правоприменительнойпрактики государств БРИКС, с учетом их доктринального толкования, демонстрируетобщий подход в законодательстве Индии, ЮАР и Китая, в соответствии с которым вструктуру GAAR включена правовая конструкция «недопустимой схемы обходаналогового закона» / «impermissible avoidance arrangement» (в Китае – «схемы по обходуналогового закона» / «tax avoidance arrangements»). В Бразилии и России обходналоговогозаконавыражаетсячерезсделки(операции),которыескрывают(«dissimulating», Бразилия) или искажают сведения («the misrepresentation of information»,Россия) о фактах, значимых для налогообложения.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
