Диссертация (1173805), страница 55
Текст из файла (страница 55)
Обход налогового закона не может быть констатирован вслучае осуществления сделок и операций, обусловленных предпринимательским риском,даже если экономический результат этих действий и операций не являетсяположительным для налогоплательщика.219Государства БРИКС признают, что GAAR неприменимо к ситуациямуклонения от уплаты налогов и иным противоправным деяниям (то есть к налоговымправонарушениям). Государства БРИКС предпримут все возможные меры, чтобызаконодательно или на уровне судебных доктрин сформулировать признаки (критерии)отграничения обхода налогового закона от противоправных деяний либо запретприменения GAAR к деяниям, имеющим признаки налоговых правонарушений.Несмотря на различия в законодательных конструкциях и юридическойтехнике GAAR, государства БРИКС поддерживают применение доктрин приоритетасодержания над формой («substance-over-form»), экономического содержания («economicsubstance») и деловой цели («business purpose doctrine») как методологической основыGAAR.
В случае совершения налогоплательщиком мнимых или притворных сделок, атакже злоупотребления им гражданскими правами для целей получения налоговойвыгоды применяются гражданско-правовые концепции недействительности сделок изапрета злоупотреблением правом.Государства БРИКС признают, что единственным последствием примененияGAAR может быть либо отказ в налоговой льготе (выгоде), полученной в результатеобходаналоговогозакона,либоопределениеналоговыхобязательствналогоплательщика, исходя из реального характера и действительного экономическогосмысла совершенных им сделок и операций.
Применение GAAR само по себе не влечетналожениештрафныхсанкцийииныхмерответственностивотношенииналогоплательщика.ГосударстваБРИКСобеспечиваютбеспристрастноеинезависимоерасследование предполагаемых случаев обхода налогового закона. Регламентацияконкретных процедур и правил применения GAAR находится в введении каждогогосударства БРИКС.Предложенные выше положения могли бы быть включены государствами БРИКСв декларацию по итогам очередного саммита БРИКС и в дальнейшем поддерживаться нетолько в режиме общего правового регулирования, контроля правоприменения исовершенствования судебной практики, но также в режиме координации позицийпредставителей государств БРИКС в ходе форумов по обсуждению действий пореализации Плана BEPS и Многостороннего инструмента, действий в рамкахГлобального форума по фискальной транспарентности, встреч в формате G20, практики220реализациивзаимосогласительныхпроцедуривиныхдоступныхформахмежгосударственного общения.Несмотря на то, что все государства БРИКС входят в «Группу двадцати» / G20,присоединилиськПлануиBEPSодобрилиМногостороннийинструмент(за исключением Бразилии), специалистами в области международного налогообложенияобсуждаются основания и перспективы сближения налогового законодательствагосударств БРИКС в формате межгосударственного взаимодействия.Представители Международного бюро фискальной документации (IBFD) ПаскуалеПистоне и Ярив Браунер полагают, что государства БРИКС должны признать силу своейассоциации в налоговом контексте и уникальную возможность сломить доминированиеОЭСР в вопросах определения международного налогового режима 536.
Разделениеуправления международным налоговым режимом приведет к созданию новых форммеждународногоопределениясотрудничества,основныхвзаменнаправленийкартельногомеханизмов(монополистического)международногоналоговогосотрудничества.Это утверждение крайне важно в условиях того, что в настоящее время, какотмечает Д.В. Винницкий, международное налоговое право в большей степениразвивается по «унификационной» модели формирования глобального права, что связанос доминированием институтов ОЭСР, в которых не представлены многие крупнейшиеэкономики Азии, Латинской Америки, Африки537.
Возможно, более активная позициягосударств БРИКС, не являющихся членами ОЭСР, но имеющих на фоне иныхразвивающихся государств наиболее стабильные и склонные к положительной динамикепоказатели социально-экономического развития (что сближает их с государствамиОЭСР), могла бы развернуть складывающийся тренд в сторону более плюралистичного итранспарентного развития глобальных основ современного международного налоговогоправа. В этом плане государства БРИКС могли бы представлять интересыразвивающегося мира и его отдельных регионов на международной арене.Следует учитывать и тот факт (который подчеркивается в ряде исследований), чтогосударства536БРИКСнеравномерно(сразнойскоростьюиинтенсивностью)Brauner Y., Pistone P.
The BRICS and the Future of International Taxation. In Y. Brauner and P.Pistone, eds., BRICS and the Emergence of International Tax Coordination. IBFD: Amsterdam, 2015. p. 517.537Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут,2017.
С. 127-128.221имплементируют положения Плана BEPS в национальное право, при этом стремясьмаксимально учесть национальные интересы538. На фоне этой тенденции общностьнациональных интересов государств БРИКС в сфере налогообложения отчетливодемонстрируется в декларациях, принимаемых по итогам ежегодных саммитов, икоммюнике налоговых ведомств, что говорит об особой актуальности взаимодействиягосударств БРИКС в сфере налогообложения, предполагающее обмен национальнымипрактиками противодействия обходу налогового закона, развитие государствами БРИКСмеханизма по содействию противодействия обходу налогового закона и ряд иных мер.Между тем государства БРИКС до настоящего времени не реализовали потенциалсближения налогового законодательства (в том числе по вопросам борьбы с обходомналогового закона539).
Очевидно, что важной предпосылкой для реализации этой миссииявляется внутреннее (между государствами БРИКС) согласование и сближение позицийв сфере налогообложения и их официальное представление в ходе форумов пообсуждению действий по реализации Плана BEPS и Многостороннего инструмента.В этомпланеобменэффективныминациональныминормами(практиками)противодействия обходу налогового закона и их систематизация (на первом этапе) исближение позиций государств БРИКС по вопросам регулирования и применения GAAR(на втором этапе), безусловно, являются наиболее реалистичным сценарием иперспективнымнаправлениемсотрудничествагосударствБРИКСвсференалогообложения.Шелепов А.В.
Подходы стран БРИКС и Индонезии к реализации положений Плана BEPS //Вестник международных организаций. 2017. Т. 12. № 3. С. 131-132.539Wilson P.A. BRICS and International Tax Law (Series on international taxation, v. 61). Kluwer LawInternational, 2018. p. 77.538222ЗаключениеОбщие правила о запрете обхода налогового закона (GAAR) являютсянеотъемлемымэлементомправовой(налоговой)системылюбогогосударства.Выраженные в нормах закона или в позициях судебной (административной) доктриныGAAR направлены на противодействие схемам обхода налогового закона, которые неявляются налоговыми правонарушениями и также не устраняются специальными мерамипо противодействию налоговым злоупотреблениям (положениями о контролируемыхиностранных компаниях, правилами тонкой капитализации, концепцией бенефициарногособственника дохода и др.).В настоящей диссертационной работе предпринята попытка выявить правовыеособенности GAAR в разрезе сравнительно-правового анализа законодательства иправоприменительной практики государств БРИКС с учетом актуальных разработокдоктрины налогового права и иных отраслей научных знаний.Проведенноеисследованиеподтвердилоразносторонностьиширотутеоретической полемики относительно правового характера статутных и выработанных всудебной(административной)доктринеправоприменительного восприятия иGAAR,выявилоособенноститолкования отдельных элементов GAAR,определило основные аспекты введения, применения и сближения GAAR в контекстеналоговой политики государств БРИКС.Порезультатампроведенногоисследованияпредставляетсявозможнымсформулировать следующие значимые выводы.1.
Признаки обхода налогового закона в законодательстве и судебной доктринеразличных государств традиционно не формулируются в форме самодостаточногоопределения, а закрепляются в качестве отдельных элементов тех норм и правил, которыенаправлены на противодействие обходу налогового закона. Эти нормы для целейнастоящего исследования именуются «общими правилами о запрете обхода налоговогозакона» или «general anti-avoidance rule» (GAAR).С учетом изложенного диссертантом выработано собственное определение общегоправила о запрете обхода налогового закона, под которым предлагается пониматьсовокупность материальных норм налогового законодательства и/или позиций судебной(административной)практики,устанавливающих:(1)запретнасоздание223налогоплательщикомдействительномуисключительноправовыхсодержаниюилиглавнымконструкцийвозникшихобразом(схем),неправоотношенийдляполучениясоответствующихииспользуемыхналоговойвыгоды(обход налогового закона), и (2) право или обязанность уполномоченных органов врамкахустановленнойпроцедурыприменятьпредусмотренныезакономмерыреагирования с целью определения действительных налоговых обязательств, измененныхи/или сокрытых с помощью обхода налогового закона, и предупреждения совершенияобхода налогового закона.2.
Одной из основных доктринально значимых и практико-ориентированныхклассификаций GАAR является классификация по критерию их формальногозакрепления: 1) в норме права, т.е. статутное GAAR, или 2) в судебной иадминистративной практике (доктрине). Как правило, в одной правовой системедействуют одновременно оба указанных вида GAAR, которые могут находится всостоянии конкуренции либо взаимного дополнения. При этом GAAR выраженные всудебной доктрине, традиционно формируются раньше статутных, обладают большейгибкостьюиопределяютсодержаниестатутныхGAAR,конкретизируютираскрывают их. Однако, по мнению диссертанта, сферу действия данного вида GAAR(при наличии статутного GAAR) необходимо ограничивать, поскольку они должны бытьнаправлены исключительно на применение и толкование статутных GAAR, а не навыработку собственных доктрин против обхода налогового закона и конкуренцию в этойчасти с положениями закона.Помимо отмеченной классификации, диссертант выделяет в качестве юридическизначимой типологию GAAR по содержанию: предусматривающих применение доктрин(или тестов) деловой цели («business purpose»), приоритета существа над формой(«substanceoverform»),экономическогосодержания(«economicsubstance»),симулируемых сделок («sham transactions») и злоупотребления правом («abuse of law»).Приведенные доктрины получили свое развитие в течение XX века преимущественно всудебной практике США и Великобритании и в настоящий момент восприняты в качествеосновополагающих доктрин GAAR в большинстве государств.По результатам анализа имеющихся доктринальных и практических позицийдиссертантом также обоснована структура GAAR, включающая в себя следующиеэлементы: вменяемая схема по обходу налогового закона («tax avoidance scheme»);224полученная налогоплательщиком налоговая выгода («tax benefit»); идентифицированнаяцель налогоплательщика («taxpayer’s purpose»); последствия совершения обходаналогового закона («consequences»).3.
Предложенные диссертантом подходы к пониманию, видам и структуре GAARстали необходимой теоретико-правовой основой для дальнейшего сравнительноправового исследования GAAR государств БРИКС.3.1. В Бразилии статутное GAAR (статья 116 Налогового кодекса Бразилии) неприменяется ввиду отсутствия специального закона. Вместо этого в бразильскойналоговой практике на уровне административных судов сформировались доктриныпротивобходаналоговогозакона,компенсирующиеотсутствиенеобходимогозаконодательного регулирования. К числу применяемых доктрин против обходаналогового закона относятся доктрины деловой цели и экономического существа.При этом в административной практике распространено фактическое применениестатьи 116 Налогового кодекса Бразилии, «прикрытое» гражданско-правовой концепциейсимулируемых сделок (статья 167 Гражданского кодекса Бразилии).
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
