Диссертация (1173805), страница 51
Текст из файла (страница 51)
810-811.484ECtHR, «Bulves» AD v. Bulgaria, Application no. 3991/03, Judgment of 22 January 2009, para. 62 //URL:https://hudoc.echr.coe.int/eng#{%22appno%22:[%223991/03%22],%22itemid%22:[%2200190792%22]} (дата обращения 23.01.2020).202Установление баланса прав налогоплательщика и механизмов противодействияналоговым злоупотреблениям со стороны налоговых органов особенно необходимо в техсферах, в которых налогоплательщик подвергается риску неблагоприятных налоговыхпоследствий в отсутствие формального нарушения закона – как раз то, что составляетпредмет GAAR. Установление такого баланса возможно только при наличии подробнойпроцедуры применения налоговых норм с элементами контроля и согласования действийуполномоченных лиц.Процедура применения GAAR имеет и другую важную функцию.
GAAR, несмотряна широкую сферу применения, не должно применяться повсеместно: оно направленотолько на устранение «серой зоны» налогового планирования, но не на переоценку всехего законных форм. GAAR должно рассматриваться в качестве исключительной меры,противодействующеенаиболееагрессивным,ноневсемформамналоговогопланирования.Процедурные правила (ограничения на применение GAAR, согласования свышестоящими органами, регламентирование этапов и сроков рассмотрения, передачавопроса о применении GAAR на рассмотрение специально создаваемым органам, и т.д.)предназначены для сужения возможности применения GAAR во всех возможных случаяхи реализации GAAR только в отношении действительно крупных и масштабных схем пообходу налогового закона, противодействовать которым иными правовыми средствами(в том числе путем применения специальных правил о запрете обхода налогового закона)не представляется возможным.Отметим, что в российской научной литературе признается необходимым введениев отношении российского GAAR некоторых процедурных норм.
Так, Д.М. Щекинпредлагает внести в статью 54.1 НК РФ поправки процедурного свойства: по его мнению,применение доктрины деловой цели должно в силу закона порождать обязанностьналоговой инспекции получить предварительное мнение центрального аппарата ФНСРоссии.Вэтомслучаеналоговыеотношенияприобретутгораздобóльшуюпредсказуемость485.
Эта инициатива заслуживает поддержки и может быть дополненаиными процедурными правилами, принимая во внимание опыт Индии, Китая и ЮАР.Щекин Д.М. Баланс частных и публичных интересов и борьба с налоговыми злоупотреблениямив современной России // Закон. 2018. № 11. С. 39.485203Опыт других государств (например, Швеции) позволяет говорить о возможностииспользования инструмента предварительного мнения (фискального рескрипта),которым налоговая служба (или специальная комиссия при ней) до совершения спорнойсделки(операции)позапросуналогоплательщикаопределяетееналоговуюквалификацию.
В дальнейшем фискальный рескрипт, если он не оспорен, имеетобязательную силу для налогового органа и налогоплательщика. В данном случае рискисовершения сделок, имеющих признаки обхода налога и попадающих в предмет GAAR,существенноснижаются,аналогоплательщикугарантируетсястабильность,предсказуемость и определенность налогообложения486.С учетом изложенного, есть основания полагать, что в представленном контекстепроцедура применения GAAR имеет признаки доюрисдикционной (внеюрисдикционной)налоговой процедуры. Н.П. Кучерявенко называет целью этого вида налоговойпроцедуры устранение разногласий между сторонами регулятивного налоговогоправоотношения в режиме позитивного правоприменения и допускает, что в основетакого разногласия может находиться не обязательно правонарушение, а к примеру,неверное понимание соответствующей законодательной нормы487.
Таким образом,дополнение процедуры применения GAAR элементами примирительных процедур моглобы повысить практический потенциал GAAR как универсального механизма преодоленияправовыхконфликтов,неимеющихпризнаковправонарушения,всференалогообложения.Приэтом,помнениюМ.В.Аракеловой,примирительныемеханизмыурегулирования споров могут включать в себя превентивные процедуры (такие какналоговое консультирование, горизонтальный мониторинг), а также медиацию, котораяимеет место уже непосредственно после возникновения спорных ситуаций 488.Подробнее о фискальном рескрипте и предварительных согласительных процедурах см.:Аракелова М.В.
Альтернативные формы досудебного урегулирования споров, вытекающих из налоговыхправоотношений: дис. … канд. юрид. наук. М. 2017. С. 114-115, 123-128 и др. Дополнительно офискальном рескрипте см.: Щекин Д.М. Баланс частных и публичных интересов и борьба с налоговымизлоупотреблениями в современной России // Закон.
2018. № 11. С. 40.487Кучерявенко Н.П. Правовая природа процессуального регулирования налоговых отношений //Очерки финансово-правовой науки современности / Под общ. ред. Л.К. Вороновой и Н.И. Химичевой. М.;Харьков: Право, 2011. С. 437.488См. Аракелова М.В. Альтернативные формы досудебного урегулирования споров, вытекающихиз налоговых правоотношений: дис. … канд. юрид. наук. М.
2017. С. 9-10.486204Заметим, что в государствах БРИКС примирительные процедуры получаютширокуюпрактическуюреализацию(несмотрянаотсутствиезаконодательнозакрепленных правил осуществления примирительных (медиативных) процедур вналоговых спорах), о чем свидетельствуют особенности процедуры рассмотренияналоговых споров в CARF при участии представителей общественности (Бразилия),институты налоговых уполномоченных или налоговых омбудсменов (Индия, ЮАР),профессиональных налоговых консультантов (Китай, ЮАР)489. В России отдельныеэлементы взаимного согласования интересов налогоплательщиков и налоговых органовприсутствуют в процедурах налогового мониторинга (глава V.2 НК РФ), заключения иисполнения соглашений о ценообразовании для целей налогообложения (глава 14.6НК РФ) и при проведении мало формализованных комиссий налоговых органов полегализации налоговой базы и базы по страховым взносам490.Кроме того, во всех налоговых соглашениях, заключенных и действующих междугосударствамиБРИКС,предусмотренавозможностьинициированиявзаимосогласительных процедур по спорным вопросам налогообложения, в условияхчегопотенциалуказанныхпроцедурможетбытьраскрытвконкретныхвзаимосогласительных формах урегулирования налоговых споров, получивших своеразвитие в государствах БРИКС491.Отмеченное позволяет рассматривать процедуру применения GAAR какнеобходимый элемент налогового регулирования, призванный сбалансировать вмаксимальной степени права налогоплательщика и интересы налогового органа ипредусмотреть некоторую состязательность сторон в тех налоговых отношениях, где онаболее всего необходима и уместна – при оценке деятельности налогоплательщика вкачестве обхода налогового закона.См.
подробнее: Курочкин Д.А. Медиация в налоговых спорах: перспективы развития в Россиии других государствах БРИКС // Российский юридический журнал. 2017. № 5. С. 189-204.490См. подпункт 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ, Письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-415/14490@ «О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам» //СПС «КонсультантПлюс».491В Бразилии, Индии, Китае и ЮАР порядок проведения взаимосогласительных процедуррегулируется законом или подзаконными актами (в том числе циркулярами и инструкциями финансовых/ налоговых ведомств). В России с 01.01.2020 вступила в силу глава 20.3 НК РФ «Взаимосогласительнаяпроцедура в соответствии с международным договором Российской Федерации по вопросамналогообложения», см. пункт 51 статьи 1 Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесенииизменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» //СПС «КонсультантПлюс».489205В заключении следует обратить внимание на то, что в разных юрисдикцияхприменениеGAARявляетсяправомилиобязанностьюналоговыхорганов.В законодательстве Бразилии, Китая и ЮАР закреплено право налоговых органовприменять GAAR (Бразилия, Китай) или инициировать расследование схем по обходуналогового закона (Китай, ЮАР).
В Индии установлена обязанность налоговых органовопределить налоговые последствия для тех схем по обходу налогового закона, в которыхимеютсяпризнакинедопустимости.В российскомзаконодательственетчетковыраженного права или обязанности налоговых органов применять GAAR, но согласноразъяснений ФНС России выявление случаев применения статьи 54.1 НК РФ должнофиксироваться в акте и решениях по налоговой проверке, то есть по сути налоговыеорганы обязаны реагировать на обход налогового закона, выявляемый в ходеконтрольныхмероприятий492.Крометого,исходяизправовойпозицииКонституционного Суда РФ493, при проведении выездной налоговой проверки инспекцияобязана установить все фактические обстоятельства, связанные с правильностьюисчисления и своевременностью уплаты налога, определив действительные налоговыеобязательства с учетом имеющихся у налогоплательщика документов.Представляется, что если наделить налоговый орган правом на применение GAAR,то механизм реализации этого право будет содержать существенные коррупционныериски, а GAAR лишится нескольких важных функций – предупреждения обходаналогового закона и неотвратимости последствий GAAR.
Зная, что обход налоговогозакона не во всех случаях наказуем, налогоплательщик не будет сдерживаться отсовершения таких действий, надеясь на то, что его деяния не будут выявлены либо онибудут не столь существенны, по сравнению с теми схемами, которые реализованы иныминалогоплательщиками и в первую очередь привлекут внимание налогового органа.ОбязанностьпримененияGAARбудетспособствоватьбольшейдисциплиненалогоплательщиков в вопросах налогового планирования, хотя и потребует принятия состороны государства определенных организационных мер для обеспечения полного иэффективного исполнения этой обязанности налоговыми органами.См. Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ // СПС «КонсультантПлюс».См. Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П, ОпределениеКонституционного Суда РФ от 12.07.2006 № 267-О // СПС «КонсультантПлюс».492493206§2.
Перспективы сближения правовых конструкций (моделей) общегоправила о запрете обхода налогового закона в государствах БРИКСМеждународная исследовательская организация Global Financial Integrity (далее –GFI) включила все государства БРИКС в семерку государств – лидеров по объему оборотанелегальных денежных средств за период 2004-2013 гг.: материковый Китай занял 1-еместо с показателем 139,228 млн долл. США в среднем за год рассматриваемого периода,Россия – 2-е (104,977 млн долл. США), Индия – 4-е (51,029 млн долл.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
