Диссертация (1173805), страница 50
Текст из файла (страница 50)
Письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 // СПС «КонсультантПлюс».197Однако в судебной практике единая позиция по данному вопросу пока невыработана. Так, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от20.01.2020 по делу № А27-17275/2019 полностью основано на правовой позиции,предложенной Минфином России в известном письме от 13.12.2019 № 01-03-11/97904.
Вто же время в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 по делу№ А50-17644/2019 позиция Минфина России полностью проигнорирована и поддержанвывод о том, что запрет на проведение так называемой «налоговой реконструкции»налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной частирасчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в статье 54.1НК РФ отсутствует. Суд, по нашему мнению, справедливо отметил, что применениеположений части 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом и нижестоящими судаминеобоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующегоналогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции РФ и статьи 3НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметьэкономическое основание и не может быть произвольным.Доктрина «необоснованной налоговой выгоды» более последовательна в частипоследствий ее применения, которые могут быть различны.
Как отмечают Б. Брук иД. Джальчинов, при применении доктрин деловой цели, фиктивных сделок и должнойосмотрительности налоговые льготы и выгоды, возникающие в результате спорныхсделок и операций, будут считаться не предоставленными, а сами сделки (операции)будут проигнорированы для целей налогообложения. При применении доктриныприоритета существа над формой требуется переквалификация операции (сделки), исходяиз ее действительного экономического смысла480.Постановление Пленума № 53 предписывает судам определять объем прав иобязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержаниясоответствующей операции (пункт 7).
Несмотря на это, налоговый орган также вправеизменять юридическую квалификацию сделок и деятельности налогоплательщика, ноданное полномочие не включено в структуру GAAR, а предусмотрено отдельно в нормеподпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ – она предписывает взыскивать налог в такомслучае только в судебном порядке.480Bruk B., Dzhalchinov D. Russia.
Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR andother rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 643.198Кроме того, Верховный суд РФ подчеркнул в ряде своих решений, что выявлениенеобоснованнойналоговой выгоды предполагает доначисление суммы налога,подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик незлоупотреблял правом481. Примечательно, что этот же вывод Верховный Суд РФ сделалприменительно к искажению сведений о фактах хозяйственной жизни (терминологияпункта 1 статьи 54.1 НК РФ), выявление которого «предполагает доначисление суммыналога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик незлоупотреблял правом – определение суммы налога, которая должна была бытьизначально уплачена в бюджет»482.В Китае применение статутного GAAR связано с перерасчетом (корректировкой)налога (статья 47 Закона Китая «О налоге на прибыль предприятий»).
СогласноАдминистративных мер GAAR при вынесении специальных налоговых корректировокналоговые органы должны придерживаться принципа приоритета экономическогосодержания над формой и ссылаться на аналогичные сделки, совершенные с разумнойкоммерческой целью и имеющие экономическое содержание.Основными методами налоговых корректировок в рамках китайского GAARявляются:изменение юридической квалификации всей или части сделки;игнорирование существования какой-либо стороны сделки для целейналогообложения или рассмотрение каких-либо сторон сделки в качестве одногосубъекта;изменение квалификации доходов, отчислений, налоговых льгот илииностранного налогового кредита или их перераспределение между сторонами сделки;любой другой разумный метод.В законодательстве Индии и ЮАР предусмотрен максимально широкий, но незакрытый перечень последствий GAAR, целесообразность применения которыхопределяется исходя из обстоятельств конкретного дела. Так, в Индии и ЮАРпредусмотрены следующие последствия:См.
Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40-176513/2016, Определение Верховного Суда РФ от02.09.2019 № 305-ЭС19-9789 по делу № А41-48348/2017 // СПС «КонсультантПлюс».482См. Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от30.09.2019 № 307-ЭС19-8085 по делу № А05-13684/2017 // СПС «КонсультантПлюс».481199отказ в налоговой выгоде (по закону или по налоговому соглашению),игнорирование, объединение или переквалификация любой стадии иличасти схемы, либо, если потребуется, всей сделки;игнорирование дружественной стороны по сделке или рассмотрениедружественной стороны и другой стороны по сделке в качестве одного лица,признание взаимозависимых лиц в качестве одного субъекта для целейопределения режима налогообложения;перераспределение доходов, расходов, вычетов, льгот между сторонамисделки;определениедействительногоместожительствасторонысделки,местонахождения актива или места совершения операции или сделки (в отличие от того,как они определены соглашением),рассмотрение и анализ схемы без учета корпоративной структуры.Отметим, что, несмотря на многообразие перечисленных последствий GAAR позаконодательству Китая, ЮАР и Индии, следует понимать их не как самостоятельныепоследствия применения GAAR, а методы налоговой реконструкции, раскрытые кконкретным практическим ситуациям.
Впрочем, детализация методов налоговойреконструкции важна в том плане, что они раскрывают конкретные полномочияналоговых и иных уполномоченных органов в рамках применения GAAR. Полномочияорганов власти по применению методов налоговой реконструкции в рамках GAARдолжны быть законодательно урегулированы в целях ограничения дискреции государствапо вопросам применения GAAR.ВсегосударствареконструкциейопределениюиБРИКСнаделяютдействительныхприменяютGAARуполномоченныеналоговыхсорганыпоследующейширокимиобязательствналоговойправамипоналогоплательщика,совершившего обход налогового закона.
Свобода правоприменительного усмотрения навыбор методов и способов налоговой реконструкции должен пониматься не каксанкционирование произвольного определения налоговых обязательств, а необходимостьсоблюдения и учета всех установленных правил расчета налоговых обязательств, которыепредусмотрены налоговым законодательством и сложившейся практикой его применения(к примеру, налоговый орган должен рассчитать не только налогооблагаемые доходылица, но и определить сумму расходов, которые уменьшают налоговую базу).2001.8. Процедура применения общих правил о запрете обхода налогового законав государствах БРИКСПрименение GAAR сопряжено со значительными для налогоплательщиковрисками юридической переквалификации их статуса и деятельности для целейналогообложения, даже при условии безупречности документального оформлениясоответствующих хозяйственных отношений.
Следовательно, процедура примененияGAAR должна гарантировать независимое и справедливое расследование потенциальныхслучаев обхода налогового закона, защиту от необоснованного и чрезмерноговмешательствауполномоченныхоргановвхозяйственнуюдеятельностьналогоплательщика.ВгосударствахБРИКСнаблюдаютсяразличныеправовыеподходыкрегламентации процедуры применения GAAR.В России и Бразилии в отношении GAAR не предусмотрено специальнойпроцедурной формы.
GAAR применяется по результатам проведения налоговойпроверки, наряду с иными правовыми основаниями, на которых налоговые органыобосновывают наличие признаков налоговых правонарушений в действиях (бездействии)налогоплательщика. Налогоплательщик специально не уведомляется о намеренииприменить GAAR и не всегда имеет возможность предварительно (то есть до включенияGAAR в обоснование акта проверки или решения налогового органа) возразитьотносительно его применения. Вопрос о примененииGAAR решается темидолжностными лицами, которые проводят налоговую проверку, без необходимостисогласовывать свое решение с вышестоящими налоговыми органами (их должностнымилицами).В отличие от России и Бразилии, в законодательстве Индии, Китая и ЮАРопределена специальная и самостоятельная процедура применения GAAR, котораяреализуется вне общих правил и процедур проведения мероприятий налогового контроля.Особенностью процедуры применения GAAR в Индии является передача вопросао наличии оснований для применения GAAR вышестоящему должностному лицу(главному комиссару или комиссару), а при наличии возражений налогоплательщика – вУтверждающую комиссию.
Утверждающая комиссия учреждается Центральным201правительством в составе представителей судебной системы, налогового ведомства инаучного сообщества.В Китае применение GAAR сопровождается согласованием с вышестоящиминалоговыми органами (вплоть до Государственной налоговой администрации) всехэтапов расследования, начиная с этапа его инициирования и заканчивая принятиемрешения по итогам применения GAAR.Помимо этого, в Китае, Индии и ЮАР налогоплательщик уведомляется онамерении применить GAAR и имеет право представить до решения вопроса оприменении GAAR дополнительные документы и иную информацию в подтверждениетого, что в его действиях отсутствуют признаки обхода налогового закона.
В ЮАР иИндии итоговое решение о применении GAAR может быть предметом оспаривания вдосудебном порядке.Наличие процедуры применения GAAR следует рассматривать в качестве лучшейи необходимой практики, поскольку она дает налогоплательщикам гарантии примененияGAAR справедливо и объективно, по понятным и конкретным правилам, с учетом всехобстоятельств дела и представленных доказательств. Налогоплательщик должен иметьвозможность до применения GAAR обосновать допустимость совершенных им деяний иисключить риски их квалификации как обхода налогового закона.Кроме того, в научной литературе отмечено, что развитым и развивающимсягосударствам необходимо установить баланс между предоставлением налоговым органамправа и механизмов на вторжение в частную жизнь и возможностью злоупотреблений состороны налоговых органов этими правами (механизмами)483.
Этого же требует иЕвропейский суд по правам человека, который, ссылаясь на свою устоявшуюсяпрецедентную практику, в постановлении от 22.01.2009 по делу «Булвес АД»(«Bulves AD») против Болгарии отметил, что «при установлении необходимостивмешательства, включая вмешательство для обеспечения уплаты налогов, необходимособлюдение «справедливого баланса» между требованиями общественных интересов итребованиями защиты основных прав человека» (пункт 62)484.483Bird R., Zolt E. Technology and Taxation in Developing Countries: From Hand to Mouse // NationalTax Journal, 2008 (Volume 61), № 4, pp.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
