Диссертация (1173805), страница 4
Текст из файла (страница 4)
В частности, в этихгосударствахБРИКСобщееправилоозапретеобходаналоговогозаконаимплементировано в систему подоходного налогообложения (причем в Китае оноприменимо только в отношении подоходного налога, взимаемого с предприятий) ине распространяется на сферу косвенного налогообложения. Дополнительно к этому,в Китае общее правило о запрете обхода налогового закона не применяетсяк отношениям, не связанным с трансграничными операциями и трансграничнымиплатежами, а в Индии данное правило не применяется к схемам по обходу налоговогозакона, размер налоговой выгоды от которых в пределах финансового года не превышаетопределенный суммовой порог (на текущий момент – 30 000 000 рупий14).14Эта сумма эквивалентна 26 007 210 российским рублям (по курсу Центробанка на 25.01.2020).14В законодательстве Бразилии, России и ЮАР указанных или иных подобныхограничений на применение общего правила о запрете обхода налогового закона невведено, однако в правоприменительной практике указанных государств сформировалсякруг категорий налоговых споров, при рассмотрении которых применяется общееправилоозапретеобходаналоговогозакона(приэтомв российскойправоприменительной практике общее правило о запрете обхода налогового законаможет в принципе применяться при разрешении любых налоговых споров без каких-либоисключений).Данные различия в сфере применения общего правила о запрете обхода налоговогозакона могут создать трудности в выработке государствами БРИКС общих подходов копределению исключительной роли данного правила в системе мер противодействияналоговым злоупотреблениям, а также частоте его применения.5.Правовой анализ национального законодательства и правоприменительнойпрактики государств БРИКС, с учетом их доктринального толкования, демонстрируетобщий подход в законодательстве Индии, ЮАР и Китая, в соответствии с которым вструктуру общего правила о запрете обхода налогового закона включена правоваяконструкция «недопустимой схемы обхода налогового закона» / «impermissible avoidancearrangement» (в Китае – «схемы по обходу налогового закона» / «tax avoidancearrangement»).
В отличие от этого подхода, в законодательстве Бразилии и России схемыпо обходу налогового закона определяются через схожие по смыслу термины «dissimular»(переводится с португальского как «сокрытие», см. статью 116 Налогового кодексаБразилии) и «искажение» (см. пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ) фактов исведений,значимыхдляналогообложения.По смыслу,придаваемому даннымвыражениям судами и налоговыми ведомствами Бразилии и России, а также правовойдоктриной, общие правила о запрете обхода налогового закона указанных государствБРИКС могут быть применены не только к схемам по обходу налогового закона, но и кдеяниям налогоплательщика, имеющим признаки правонарушения.С учетом изложенного автором положительно оценивается как соответствующийобщепризнанной в науке налогового права концепции общего правила о запрете обходаналогового закона подход, закрепленный в нормативных правовых актах Китая и прямоисключающий применение общего правила о запрете обхода налогового закона к15налоговым правонарушениям (таким как неуплата налога, неправомерный возвратналога, налоговое мошенничество, подделка счетов-фактур).6.На основании сравнительного анализа правового регулирования иправоприменительной практики государств БРИКС обобщены признаки и проблемыопределения деловой цели как элемента структуры общего правила о запрете обходаналогового закона.
Автором обосновывается общность подходов государств БРИКС втом,чтопризнакомобходаналоговогозаконаявляетсяпреследованиеналогоплательщиком цели получения налоговой выгоды в качестве главной илиединственной. Это предполагает, что в правоприменительной деятельности прирассмотрении дел об обходе налогового закона соотношение налоговых и хозяйственныхцелей в какой-либо сделке и операции не может определяться без анализа и учетасубъективного отношения налогоплательщика к совершенным им действиям и ихпоследствиям, то есть установления того, стремился ли налогоплательщик, в первуюочередь, достичь хозяйственных или налоговых целей в результате совершения тех илииных сделок и операций. Вместе с тем в законодательстве и правоприменительнойпрактике государств БРИКС широкую поддержку находит позиция о необходимостиобъективной оценки цели, когда достижение деловой цели может отрицаться в связи сособым (например, нетипичным) характером совершенных сделок и операций(см.
статью 96(1) Закона о подоходном налогообложении Индии, статью 80А Законао подоходном налогообложении ЮАР, статью 93 Циркуляра Государственной налоговойадминистрации Guoshuifa [2009] № 2 «Меры по осуществлению специальных налоговыхкорректировок» (Китай), пункт 26 Письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@«О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодексаРоссийской Федерации», практику Административного совета фискальных ресурсов,(Бразилия)).7.Авторомпроанализированынормызаконодательстваиправоприменительная практика государств БРИКС и сделан вывод о том, что последствияприменения общего правила о запрете обхода налогового закона во всех юрисдикцияхБРИКС заключаются в увеличении налоговой базы или суммы уплачиваемого налога насумму налоговой выгоды, полученной в результате совершения обхода налогового закона(тоестьвопределениидействительныхналоговыхобязательств).В правоприменительной практике государств БРИКС эти последствия процедурно16оформляются при принятии налоговыми органами решений, в которых формулируетсявывод о доначислении сумм налогов, неуплаченных в результате обхода налоговогозакона.
С точки зрения позиций правовой доктрины иные действия (решения), которыемогут совершаться (приниматься) в связи с доначислением сумм налогов (такие какпринятие обеспечительных мер, наложение штрафа и т.д.) содержательно и структурноне охватываются конструкцией общего правила о запрете обхода налогового закона исоставляют предмет юрисдикционной деятельности уполномоченных органов. В этомсмысле процедура применения общего правила о запрете обхода налогового законаявляется доюрисдикционной (внеюрисдикционной) налоговой процедурой.8.На основании сравнительно-правового анализа законодательства государствБРИКС обосновывается, что в правовых системах Индии, Китая и ЮАР действуютспециальные процедурные правила применения общего правила о запрете обходаналогового закона.
Процедура применения общего правила о запрете обхода налоговогозакона в указанных государствах БРИКС направлена на обеспечение объективногорассмотрения вопроса о наличии оснований и условиях применения общего правила озапрете обхода налогового закона путем передачи данного вопроса для разрешениявышестоящим налоговым инстанциям или специально формируемым для этогоструктурам (Утверждающая комиссия в Индии), а также согласования с вышестоящиминалоговыми органами всех этапов расследования случаев обхода налогового закона(Китай, ЮАР).
При этом в соответствии с законодательством Индии, Китая и ЮАРналогоплательщику предоставлены гарантии получения уведомления о рассмотрениивопроса о применении в отношении него общего правила о запрете обхода налоговогозакона и возможность представления доказательств, опровергающих наличие в егодействиях (бездействии) признаков обхода налогового закона, до принятия по существурешения о применении общего правила о запрете обхода налогового закона.На основании анализа законодательства и правоприменительной практики Россиии Бразилии обосновывается, что в указанных государствах БРИКС для общего правила озапрете обхода налогового закона не предусмотрено специальной процедурыприменения: данное правило применяется по результатам проведения налоговойпроверки, наряду с иными правовыми основаниями, в соответствии с которыминалоговые органы обосновывают наличие признаков налоговых правонарушений вдействиях (бездействии) налогоплательщика.179.Проведенный сравнительно-правовой анализ законодательства государствБРИКС, с учетом правоприменительной практики и доктринальных концепций, позволилавтору выработать определение общего правила о запрете обхода налогового закона,представляющего собой совокупность материальных норм налогового законодательстваи/или позиций судебной (административной) практики, устанавливающих: (1) запрет насоздание налогоплательщиком правовых конструкций (схем), не соответствующихдействительномуисключительносодержаниюилиглавнымвозникшихобразомправоотношенийдляполученияииспользуемыхналоговойвыгоды(обход налогового закона), и (2) право или обязанность уполномоченных органов врамкахустановленнойпроцедурыприменятьпредусмотренныезакономмерыреагирования с целью определения действительных налоговых обязательств, измененныхи/или сокрытых с помощью обхода налогового закона, и предупреждения совершенияобхода налогового закона.10.В работе обосновывается, что на данном этапе развития сложившиесяправовые формы сотрудничества государств БРИКС не предполагают выработки общейнормы или сближения национальных норм государств БРИКС к единой модели, в связи счем преждевременно говорить о наличии оснований для унификации или гармонизацииналогового регулирования государств БРИКС в части общих правил о запрете обходаналогового закона.
Кроме того, содержание термина «обход налогового закона» какпредмета общих правил о запрете обхода налогового закона не является в полной мереэквивалентным в государствах БРИКС, в которых на правоприменительном уровнесложились собственные представления о том, какие конструкции обхода налоговогозакона должны предотвращаться с помощью общих правил о запрете обхода налоговогозакона.
Это означает, что как таковая гармонизация или унификация могут не принестижелаемого эффекта и каким-либо образом повлиять на правоприменительную практикугосударств БРИКС (даже при наличии единой, модельной или рамочной нормы).В связи с этим отправной точкой для достижения государствами БРИКС общейцели по борьбе с налоговыми злоупотреблениями на современном этапе может служитьобмен эффективными национальными нормами (практиками) противодействия обходуналогового закона и их систематизация. В практическом плане такая формасотрудничества может быть активизирована на уровне договоренностей и встреч18представителей финансовых, налоговых и иных ведомств, а также высших судовгосударств БРИКС.С учетом дальнейшего отбора и накопления наилучших и эффективных норм(практик) по противодействию обходу налогового закона государствам БРИКС длярешения поставленных задач в области противодействия обходу налогового законацелесообразно выработать общие подходы к регулированию и применению общихправил о запрете обхода налогового закона, которые могут быть закреплены в Декларациигосударств БРИКС или специальном документе межгосударственного значения(коммюнике, совместном заявлении и т.п.), а также поддерживаться не только в режимеобщего правового регулирования, контроля правоприменения и совершенствованиясудебной практики, но также в режиме координации позиций представителей государствБРИКС в ходе форумов по обсуждению действий по реализации Плана BEPS иМногостороннего инструмента, действий в рамках Глобального форума по фискальнойтранспарентности, встреч в формате G20, практики реализации взаимосогласительныхпроцедур и в иных доступных формах межгосударственного сотрудничества.Теоретическая и практическая значимость исследования.
Теоретическоезначение диссертационного исследования состоит в развитии научных представлений обобщих правилах о запрете обхода налогового закона, выявлении их (правил)особенностей в государствах БРИКС и перспектив для сближения. Теоретическиеположения и выводы, сформулированные в результате исследования, направлены наразвитие доктрины налогового и финансового права (в том числе отечественной) и могутбыть использованы для дальнейших научных изысканий по вопросам противодействияобходу налогового закона и в целом сравнительного правоведения в контексте БРИКС,а также могут быть положены в основу специальных курсов или отдельного элементаобщих курсов по дисциплинам финансово-правового цикла.Практическая значимость исследования обусловлена тем, что сравнительноправовой анализ налогового законодательства и правоприменительной практикигосударств БРИКС является востребованным в практических сферах юридическойдеятельности.Результаты исследования могут служить ориентиром в преодолении общихпроблем государств БРИКС, вызванных глобальными масштабами обхода налоговогозакона в данных юрисдикциях.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
