Диссертация (1173805), страница 32
Текст из файла (страница 32)
Налоговая льгота как категория финансового права // Вестникэкономического правосудия Российской Федерации. 2014. № 10. С. 63-80.334Кроме того, в теории налогового права выделяется множество видов налоговых льгот (изъятия,вычеты, скидки, освобождения), которые различаются в зависимости от того, какой элемент структурыналога они изменяют (объект налогообложения, налоговую базу, налоговую ставку, сроки уплаты налога)и которые в силу этого характеризуются различными способами нормативного закрепления.См.
подробнее: Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник / Е.Ю. Грачева,М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. — М.: Юристъ, 2005. С. 37-38 (автор главы – Ивлиева М.Ф.). Широкийподход к пониманию налоговой льготы является одним из факторов, усложняющих отграничениеналоговых льгот от форм обхода налогов.333122режимов,налоговыхпреференцийдляотдельныхвидовналогоплательщиков(инвесторов, участников особых экономических зон) и т.д.
может поставить под сомнениеобоснованность таких налоговых выгод в контексте пункта 2 статьи 54.1 НК РФ. При этомвполне очевидно, что перспективы налоговой минимизации изучаются любым разумными ответственным субъектом при выборе той или иной хозяйственной деятельности и,более того, могут быть определяющими в этом вопросе.ФНС России разъясняет тест деловой цели таким образом, что «основной цельюсделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговаяэкономия. Примером такой сделки может служить бизнес-решение, не свойственноепредпринимательскому обороту (присоединение компании с накопленным убытком безактива при отсутствии экономического обоснования и т.п.) и которое не может бытьобосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не всвоем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования»335.Стоит отметить, что совершение нетипичных / необычных сделок свойственнопредпринимательскому риску.
При этом ФНС России не раскрывает, по какому признакусделки определяется ее несвойственность предпринимательскому обороту (способ, времясовершения и т.д.) и необходимо ли определять несвойственность сделки в контекстевсего предпринимательского оборота или исходя из индивидуальной обстановкиприменительно к каждому налогоплательщику. В таких условиях ни законодатель, ниФНС России не дают ясности в том, какие отклонения от предпринимательского оборотабудут допустимыми и отвечающими рисковому характеру деятельности, а какие – нет.Кроме того, ФНС России допускает оценку нетипичности бизнес-решенияналогоплательщика, т.е не столько форму, сколько содержание решения – егоспособность решить конкретную бизнес-задачу и оптимальность (выгодность) посравнению с другими потенциально доступными налогоплательщику решениями этойзадачи.
В таком значении тест деловой цели подменяется оценкой экономическойцелесообразностирешений,принимаемыхсубъектамипредпринимательскойПисьмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применениюположений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».335123деятельности, чего в силу позиций Конституционного суда РФ 336 и многочисленнойарбитражной практики337 не могут делать ни налоговые органы, ни суды.Второе условие пункта 2 статьи 54.1 НК РФ (реальное исполнение сделкиконтрагентом или уполномоченным им лицом) смешивает вместе требования реальностиопераций и должной осмотрительности.На практике выполнить данное условие проблематично. На налогоплательщиковвозлагаются дополнительные обязательства по проявлению должной осмотрительности вотношении контрагента в плане его возможности самостоятельно исполнить сделку, чтоповышает стандарт должной осмотрительности по сравнению с ПостановлениемПленума № 53.Также выполнение данного условия во многом может зависеть от действий несамого налогоплательщика, а его контрагента или иных лиц.
Например, если сделка былаисполнена некими работниками от лица контрагента, но, как оказалось впоследствии,какие-либо трудовые и гражданско-правовые отношения между ними отсутствуют и впринципе не прослеживается официальная связь данных работников с контрагентом,второе условие пункта 2 статьи 54.1 НК РФ может быть поставлено под сомнение. Приэтом какого-либо злоупотребления со стороны налогоплательщика может и не быть, ноименно он будет лишен права на налоговую выгоду по спорной сделке.Пункт3неустановленнымуказывает,иличтоподписаниенеуполномоченнымпервичныхлицом,учетныхнарушениедокументовконтрагентомналогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможностиполучения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности присовершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могутрассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшенияналогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налоганеправомерным.Данная норма, видимо, должна была решить вторую задачу введения статьи 54.1НК РФ – исключение возможности ограничения налоговыми органами правдобросовестных налогоплательщиков.
Эта задача не может считаться достигнутой,См. Постановление Конституционного Суда РФ от 24.02.2004 № 3-П, ОпределениеКонституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 366-О-П // СПС «КонсультантПлюс».337См. Постановления Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 № 11542/07, от 18.03.2008 № 14616/07,от 28.10.2010 № 8867/10 // СПС «КонсультантПлюс».336124поскольку статья 54.1 НК РФ не исключает возможности ограничения правдобросовестных налогоплательщиков, а делегирует правоприменителю решение вопросао том, могут ли предусмотренные в пункте 3 обстоятельства (наряду с другими)свидетельствовать о неправомерных налоговых минимизациях в конкретной ситуации.Таким образом, буквальное толкование положений статьи 54.1 НК РФ и толкованиеданной нормы ФНС России позволяет заключить, что:1)Пункт 1 статьи 54.1 НК РФ не является GAAR, так как применяется также кпротивоправным действиям (бездействию) налогоплательщика.Данный пункт статьи не имеет самостоятельного значения, поскольку мерответственности за его нарушение не установлено, и может служить лишьдополнительным нормативным обоснованием наличия в деяниях налогоплательщикапризнаков налоговых правонарушений.2)Пункт 2 статьи 54.1 НК РФпредусматриваетпризнакиGAAR,сформулированного отрицательно, то есть через описание признаков допустимойналоговой минимизации, на которую налогоплательщик имеет право, и косвенноенедопущение налоговой минимизации по тем сделкам (операциям), которые не отвечаютхотя бы одному из упомянутых признаков.Недостаток отрицательного конструирования GAAR состоит в том, что заустановленными пределами допустимой налоговой минимизации находится какпротивоправное поведение налогоплательщика, так и правомерное использованиепредусмотренных налоговым законом выгод (льготы, вычеты и т.д.), а признакинепосредственно обхода налогового закона (даже в том понимании, как это следует изпояснительной записки) пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ не предусмотрены.3)ФНС России толкует подпункты 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ такимобразом, что допускает, во-первых, оценку экономической целесообразности тех илииных форм хозяйствования налогоплательщика (подпункт 1) и, во-вторых, обязываниеналогоплательщиков к проявлению повышенного стандарта должной осмотрительностив отношении контрагентов 1 звена (подпункт 2).Также с учетом толкования статьи 54.1 НК РФ в сферу ее действия могут попастьдобросовестные налогоплательщики, так как их сделки (операции) могут быть несвойственны предпринимательскому обороту и продиктованы предпринимательскимриском без однозначных экономических оснований и прогнозов (может быть нарушен125тест деловой цели), а исполнение сделки иным лицом, а не контрагентом можетсостояться по причинам, не зависящим от налогоплательщика (может быть нарушен текстреальности исполнения сделки контрагентом).4)С учетом изложенных тезисов, содержание статьи 54.1 НК РФ несоответствует ни одной из поставленных перед ней целей, изложенных в законопроекте:проблема обхода налогового закона не решена, сам феномен обходаналогового закона и мер его противодействию в статье 54.1 НК РФ и толковании ФНСРоссии не раскрываются;возможность ограничения налоговыми органами прав добросовестныхналогоплательщиков не исключается, а напротив – допускается.В заключение данного параграфа, анализируя историю обхода налогового закона вРоссии и толкование позиции Конституционного Суда РФ о сочетании законодательныхнорм и судебных доктрин, отметим, что в российской юрисдикции судебные доктриныобхода налогового закона в действительности имели самостоятельное значение и необладали тесной связью с нормами налогового законодательства, что предопределилоаномально широкую сферу их применения.Сначала в 2001 г.
состоялось толкование Конституционным Судом РФ нормНК РФ об исполнении обязанности по уплате налога в свете положений Конституции РФ,которое послужило реакцией на конкретную практическую проблему массовогохарактера – избежание уплаты налога за счет вексельных схем с участием «проблемных»банков338. Дальнейший период характеризуется тем, что Конституционный Суд РФ незавершил формирование целостных правовых позиций в развитие ранее введенной им впрактической оборот концепции добросовестного налогоплательщика.
Фактически этаконцепция применялась по отдельным категориям дел без детального обоснования ираскрытия всей палитры практических последствий, связанных с ее применением.Правила противодействия распространенным в хозяйственной практике случаямобхода налогового закона нашли свое отражение в Постановлении Пленума № 53 иобразовали доктрину необоснованной налоговой выгоды. Постановление Пленума № 53активно использовалось и используется налоговыми органами и арбитражными судами иСм. подробнее: Судебная практика в современной правовой системе России: монография / Т.Я.Хабриева, В.В.
Лазарев, А.В. Габов и др.; под ред. Т.Я. Хабриевой, В.В. Лазарева. М.: ИЗиСП, НОРМА,ИНФРА-М, 2017 (авторы главы 22 «Развитие налогового права в судебных решениях» – Кучеров И.И.,Н.А. Поветкина Н.А., Хаванова И.А.). - 432 с.338126по сути стало единственным источником регулирования отношений, связанных свыявлением необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика. Вместе с темправовая природа данного документа неочевидна.Высшие судебные инстанции, как и любые судебные органы, не уполномоченыосуществлять правотворческую деятельность и создавать нормы права: правовыепозиции Верховного суда РФ (ВАС РФ) не имеют нормативного характера, апредставляют собой результат толкования и интерпретации норм права применительно кконкретным фактическим обстоятельствам.Вместе с тем Постановление Пленума № 53 не демонстрирует четких связей сконкретными нормативными предписаниями НК РФ, которые выступили в качествепредмета интерпретации, в частности: не указаны конкретные нормы / статьи НК РФ,которые являлись предметом интерпретации; не раскрыты методы интерпретации; неопределены границы применения теории об обходе закона.Такимобразом,анализисточниковконцепцийдобросовестногоналогоплательщика и необоснованной налоговой выгоды показывает, что данныеконцепции имеют излишне широкое поле для потенциального применения, и фактическимогут применяться и применяются в действительности при рассмотрении самыхразличныхкатегорийдел,создаваяугрозустабильностиипредсказуемостиправоприменительного процесса.В результате несовершенства указанных выше судебных доктрин создаютсяситуации, в рамках которых ни один налогоплательщик не может быть уверен, что в ходеего дела вместо обычного правоприменительного процесса, связанного с толкованиемнорм права, не будет задействована теория об обходе налогового закона, выраженная внеконкретизированнойправовойпозицииКонституционногоСудаРФи/илиПостановлении Пленума № 53.По причине длительности существования указанных судебных подходов в течениепрактически двух десятилетий и большого количества разрешенных дел (с ихиспользованием) уровень неопределенности правового регулирования имеет тенденциюк нарастанию, поскольку теория обхода налогового закона проникает во все новые иновые сегменты налоговой системы, разрушая классические принципы законности иопределенности правового регулирования.127Появление в 2017 г.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
