Диссертация (1173805), страница 29
Текст из файла (страница 29)
59.311312111налогоплательщиками для минимизации налогового бремени и к которым применимадоктрина необоснованной налоговой выгоды:1) создание «схемы», направленной на увеличение стоимости товаров дляискусственного завышения сумм налоговых вычетов по налогу на добавленнуюстоимость и увеличения расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу наприбыль организаций, при наличии реальных хозяйственно-финансовых операций поприобретению товара;2) использование в деятельности налогоплательщика организаций (в ряде случаевпрямоиликосвенноподконтрольныхпроверяемомуналогоплательщику),неосуществляющих реальной финансово-хозяйственной деятельности, с целью завышениясумм налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и увеличения расходов,уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, путемзаключения договоров с такими организациями;3) «дробление» бизнеса с целью применения льготного режима налогообложения;4)совершениехозяйственныхопераций,формальносоответствующихтребованиям действующего налогового законодательства, однако не имеющих разумнойделовой цели, за исключением получения необоснованной налоговой выгоды 313.Как видно, из данного перечня только последняя категория «схем» соответствуетобщепринятому пониманию «обхода налогового закона» и может быть предметом GAAR.Все остальные «схемы», как представляется, отделены от «tax avoidance» и должнывыявляться и оцениваться на основании специальных норм НК РФ (статьи 120, 122, 169,171, 172, 252 и др.), ГК РФ (статьи 10, 169, 170), УК РФ (статьи 173.1, 173.2, 174, 190199.4).Таким образом, сфера применения статьи 54.1 НК РФ и доктрины необоснованнойналоговой выгоды по существу не определена и выходит далеко за границытрадиционного предмета GAAR в зону действия иных норм права.В качестве примера отметим, что использование GAAR для предупреждения ипресечения использования фирм-«однодневок» не имеет очевидных правовых оснований,поскольку такая роль российским законодателем изначально отведена иным правовымВ приведенном перечне не упомянута группа «схем», связанных с использованием«подконтрольных» организаций в целях минимизации единого социального налога (ЕСН), поскольку онине являются актуальными в связи с отменой ЕСН с 2010 г.313112конструкциям и механизмам, но применение которых заменено в том числе применениемGAAR.Стоит отметить, что количество фирм-«однодневок» за последние годы, конечно,снизилось и весьма существенно314, но в этом нет большой заслуги специальныхохранительных норм – статей 173.1.
и 173.2 УК РФ315. «Чистка рядов» произошла за счетмассового исключения из ЕГРЮЛ юридических лиц как недействующих в порядке статьи21.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрацииюридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее – Федеральный закон№ 129), временного запрета на создание новых юридических лиц и на участие вуправлении существующими юридическими лицами для тех граждан, которые ранеепроявили недобросовестность, уклонившись от совершения необходимых действий попрекращению юридического лица в процедурах ликвидации или банкротства (подпункт«ф» пункта 1 статьи 23 Федерального закона № 129) и других правовых механизмов.Однако эти нормы не выявляют и не привлекают виновных лиц к ответственности, а лишьубирают «порочное звено» из ЕГРЮЛ либо не допускают его возникновения.В то же время ФНС России рассматривает использование в хозяйственнойдеятельности фирм-«однодневок» одним из самых распространенных способовполучения необоснованной налоговой выгоды316.
Договорные, хозяйственные, расчетныеПо данным ФНС России на 09.04.2019, в Едином государственном реестре юридических лицсодержатся сведения о 3,9 млн организаций, а число компаний с признаками фиктивности снизилось до186,9 тыс. См.: «С 1 января 2017 года количество таких компаний сократилось более чем на 1 млн» // URL:https://www.rbc.ru/economics/09/04/2019/5cab59209a7947da97baf9bb (дата обращения 23.01.2020).315По сведениям СПС «КонсультантПлюс», за все время действия статьи 173.1 УК РФ онаприменялась в 51 решении судов общей юрисдикции, статьи 173.2 УК РФ – в 16 решениях судов общейюрисдикции (выборка грубая, так как учитывает только опубликованные решения судов по уголовнымделам) // СПС «КонсультантПлюс». А.В.
Брызгалин обоснованно замечает: «Помните, как в декабре 2011г. под лозунгом «Конец однодневкам!» с большой помпой был принят Федеральный закон от 07.12.2011№ 419-ФЗ, установивший новые составы преступлений за незаконное образование (создание,реорганизацию) юридического лица (ст. 173.1 УК РФ) и незаконное использование документов дляобразования (создания, реорганизации) юридического лица (ст. 173.2 УК РФ)? Так и хочется спросить: нуи что? Много ли было возбуждено уголовных дел? Как появление новых уголовных деликтов сказалосьна состоянии законности в сфере создания фиктивных юрлиц?».
См.: Смирнов Г., Зарипов В., Головко Л.,Щекин Д., Брызгалин А., Тимофеев Е., Винницкий Д., Попов А., Борисичев А., Колоколов Н., Будылин С.,Роенко М. Налоговая оптимизация как преступление (комментарий А. Брызгалина) // Закон. 2014. № 8.С. 16-30.316Концептуально суть схемы сводится к включению в цепочку хозяйственных связей лиц, неисполняющих свои налоговые обязательства, не осуществляющих реальных работ и услуг, ненаходящихся по месту своей регистрации, не имеющих активов и персонала, не сдающих налоговуюотчетность, возглавляемых номинальным руководителем, и т.д. См. подробнее Приказ ФНС России от30.05.2007 № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговыхпроверок» // СПС «КонсультантПлюс».314113отношения с такими субъектами для целей налогообложения не учитываются либоподлежат переквалификации исходя из реальных экономических отношений. Доктринанеобоснованнойналоговойвыгодынепосредственнонеборетсясфирмами-«однодневками», а использует этот «ярлык» контрагента для доначисления налоговпроверяемым налогоплательщикам, даже добросовестным.
Уже затем полученная в ходеналоговой проверки и применения доктрины необоснованной налоговой выгодыхарактеристика организации как «однодневки» позволяет налоговым органам исключитьее из ЕГРЮЛ. При этом инициирование вопроса об уголовном преследовании лиц,виновных в создании такой организации, налоговым органом ставится крайне редко.В таких случаях оснований для применения доктрины необоснованной налоговойвыгоды, строго говоря, быть не должно, так как она применима к реальнымсоответствующим закону операциям, совершенным ради получения налоговой выгоды итребующим переоценки с учетом доктрин деловой цели и экономического содержания.В случае с фирмами-«однодневками» отсутствует реальность хозяйственных операций(приобретение товаров, работ, услуг) и реальность контрагента в целом, что само по себеможет быть основанием, например, для отказа в применении вычетов / возмещения поНДС или признании расходов экономически обоснованными при определении налоговойбазы по налогу на прибыль.
Однако оценочные критерии доктрин об обходе налоговогозакона могут сократить этот путь к отказу в налоговой выгоде (льготе) и позволитьналоговому органу не прибегать к применению специальных налогово-правовых иуголовно-правовых норм и механизмов.Похожая проблема прослеживается с таким распространенным в последние годыявлением как «дробление бизнеса»317. Наравне с рассмотрением дел по фирмам«однодневкам», споры по дроблению бизнеса являются наиболее частыми вадминистративной и судебной налоговой практике. В письме ФНС России от 11.08.2017№ СА-4-7/15895@ отмечено, что за последние четыре года арбитражными судамиТиповой ситуацией «дробления бизнеса» считается создание вместо одного коммерческогопредприятия, которое уплачивало бы налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (НДС иналог на прибыль организаций), нескольких организаций и/или индивидуальных предпринимателей,применяющих специальные налоговые режимы; при этом отношения между этими субъектами, какправило, носят формальный характер, а само структурирование бизнеса не имеет экономическихоснований и преследует исключительную цель – минимизацию налоговых обязательств основноговыгодоприобретателя такого бизнес-структурирования (суммы налоговых доначислений, рассчитанные сучетом деятельности всей группы лиц по правилам общего режима налогообложения и игнорирующиевыгоду специальных налоговых режимов, вменяются этому же выгодоприобретателю).317114рассмотрено более 400 дел на сумму, превышающую 12,5 млрд руб., в рамках которыхоспаривались ненормативные акты налоговых органов, вынесенные по результатаммероприятийналоговогоконтроляисодержащиевыводыополученииналогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в результате применениясхемы дробления бизнеса.Вокруг феномена «дробление бизнеса» в налоговом праве развернулась широкаядискуссия с участием представителей ФНС России318 и научно-практическогоюридического сообщества319.















