Диссертация (1173805), страница 28
Текст из файла (страница 28)
№ 11. С. 65-75; Копина А.А. К вопросу о ретроспективе актов300107что вызвало необходимость обращения в Конституционный суд РФ для проверкиконституционности нормы о действии во времени статьи 54.1 НК РФ.Конституционный Суд РФ, отказывая в принятии соответствующих жалоб крассмотрению, констатировал соответствие оспариваемого правового регулированияобщим принципам действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекаетиз статей 54 и 57 Конституции РФ, а также положений статьи 5 НК РФ303. Анализвынесенных определений показывает, что Конституционный Суд РФ фактическиуклонился от рассмотрения вопроса о порядке придания актам обратной силы, указав наособенностиконкретныхобстоятельств,прикоторыхприменяютсяновыезаконоположения304.
Как представляется, позиция Конституционного Суда РФ посуществу поставленной проблемы могла бы разрешить вопрос о том, улучшает(ухудшает) ли статья 54.1 НК РФ положение налогоплательщика по сравнению сдоктриной необоснованной налоговой выгоды в принципе или в каких-либо случаях (прикаких-либо условиях) и задал бы ориентиры для развития судебной практики по вопросуприменения статьи 54.1 НК РФ.Между тем, среди правовых позиций арбитражных судов, посвященных вопросудействия статьи 54.1 НК РФ во времени, заслуживает внимание вывод Арбитражногосуда Поволжского округа суда, сделанный в постановлении от 27.11.2019 по делу № А573949/2019: «Выводы нижестоящих судов о том, что положения статьи 54.1 НК РФ немогут быть распространены на отношения, возникшие до момента вступления в силууказанной нормы, в период совершения налогоплательщиком рассматриваемыххозяйственных операций, являются ошибочными …, поскольку применение положенийстатьи 54.1 НК РФ связывается с датой начала проведения проверки, решение оназначении которой вынесено после дня вступления в силу ФЗ № 163-ФЗ.».
Тем самымсуд обосновал применение статьи 54.1 НК РФ к тем периодам налоговой проверки,которые имели место до вступления в силу статьи 54.1 НК РФ (так как решение опроведении налоговой проверки было принято после 19 августа 2017 г.), и отклонилзаконодательства о налогах и сборах // Налоги. 2018. № 18. С.
1, 3; Курочкин Д.А. Обратная сила ст. 54.1Налогового кодекса Российской Федерации: законодательное регулирование и правоприменительныеподходы // Судья. 2018. № 6. С. 18-22.303Определения Конституционного Суда РФ от 17.07.2018 № 1717-О, от 29.05.2018 № 1152-О //СПС «КонсультантПлюс».304Копина А.А. К вопросу о ретроспективе актов законодательства о налогах и сборах // Налоги.2018. № 18.
С. 1, 3.108аргументы о том, что статья 54.1 НК РФ не могла применяться к правоотношениям,относящимся к проверяемому периоду, по причине ее отсутствия на тот период. При этом,разрешая по сути вопрос о придании статье 54.1 НК РФ обратной силы, судом неприведена ссылка на соответствующий пункт статьи 5 НК РФ, в связи с чем вопрос оправовом основании придания обратной силы статье 54.1 НК РФ остался открытым.Таким образом, резюмируя краткий анализ статьи 54.1 НК РФ, отметим, чтовведение статутного GAAR в российское законодательство породило массу вопросов инеопределенностей, разрешение которых, как представляется, будет возложено насудебную практику.
Наиболее принципиальной проблемой остается вопрос о том,насколько преемственны правила статьи 54.1 НК РФ (доктрины пределов осуществленияправ) по отношению к доктрине необоснованной налоговой выгоды и могут ли ониприменятся одновременно: параллельно, заменяя друг друга, или субсидиарно, дополняядруг друга.Само по себе сочетание законодательных норм и судебных доктрин приразрешении налоговых споров об обходе налогового закона находится в корреляции спозицией Конституционного суда РФ о специфике регулирования налоговых отношений:«Спецификаналоговогорегулирования,многообразиеспособовведенияпредпринимательской деятельности, постоянное появление новых вариантов уклоненияот уплаты налогов серьезно затрудняют создание законодательных правил, способныхэффективно противостоять всем возможным случаям их нарушения. Как показывает опытгосударств, имеющих многолетнюю практику противодействия уклонению от уплатыналогов, одними только законодательными средствами решить данную проблему невсегда возможно, что обусловливает особую роль судебных доктрин.
В российскойсудебной системе толкование закона высшими судебными органами также призванооказывать существенное воздействие на формирование судебной практики, в том числепо налоговым спорам.»305.Анализ судебной практики показывает, что налоговые органы и суды считаютвозможным разрешать споры306 со ссылкой одновременно на положения этих двухПостановление Конституционного суда РФ от 19.01.2017 № 1-П // СПС «КонсультантПлюс».Имеются ввиду споры по налоговым проверкам, инициированным после 19 августа 2017 г., тоесть когда имелись основания для применения статьи 54.1 НК РФ.305306109доктрин307 или даже трех (включая ссылку на позиции Конституционного Суда РФ о«добросовестном налогоплательщике»308).Однако суды зачастую упоминают или цитируют эти доктрины без установленияоснований и границ их применения (по эпизодам спора, периоду проверки и т.д.).Создается впечатление, что суды рассматривают данные доктрины как однумногоэлементную супердоктрину без четких границ между применяемыми подходами.И нет никаких предпосылок для разграничения этих подходов, поскольку в большинстведел наслоение доктрин друг на друга никак не комментируется, а в некоторых делах судывышестоящей инстанции, отвечая на довод стороны о применении судом первойинстанции статьи 54.1 НК РФ, якобы не подлежавшей применению при рассмотренииспора, отклоняют данный довод, ссылаясь на то, что это не привело к принятиюнезаконного судебного акта309.Эту ситуацию нельзя назвать здоровой: стирание границ между доктринами, ихнаслоение друг на друга делает необъятной сферу их действия и снижает качествоправоприменения, так как налоговые органы и суды, опираясь на все известные доктриныобхода налогового закона, реже обращаются к общим нормативно-правовым основаниямквалификации деятельности налогоплательщика и пренебрегают стандартным правиламдоказывания и оценки доказательств.
Как отмечает Д.В. Винницкий, «необходимыйдетальный нормативный анализ, как правило, подменяется вываливанием в акте проверкии последующих судебных решениях россыпи разнообразных доказательств «всего исразу», которые призваны оправдать применение неопределенной юридическойдоктрины (нормативной или судебной), базирующейся на теории обхода закона.»310.Данный подход налоговых органов и судов в силу своей методологическойпростоты (и пользы для бюджета) за последнее десятилетие приобрел массовый характерОпределения Верховного Суда РФ от 20.11.2018 № 308-КГ18-18448 по делу № А63-7316/2017,от 02.10.2018 № 309-КГ18-14764 по делу № А50-10718/2017, Постановления Арбитражного суда СевероКавказского округа от 20.02.2019 № Ф08-11764/2018 по делу № А32-16243/2018, от 05.06.2018 № Ф083499/2018 по делу № А63-10236/2017, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от10.12.2018 № Ф01-5384/2018 по делу № А31-7398/2016 и др.
// СПС «КонсультантПлюс».308См.. например, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 14.09.2018 №Ф01-3736/2018 по делу № А28-5000/2017 // СПС «КонсультантПлюс».309См., например, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.12.2018№ Ф01-5384/2018 по делу № А31-7398/2016 // СПС «КонсультантПлюс».310Винницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, илиКак российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся вналогоплательщиках // Закон.
2018. № 11. С. 50.307110и проникает даже в те категории споров, которые имеют специальное регулирование(например, споры о праве на применение специальных налоговых режимов). Однако, какзаключает Д.В. Винницкий, указанный экстраординарный инструмент не предполагаетквалификацию действий субъектов отношений в качестве противоправных илиправомерных, его задача лишь стабилизировать сферу действия основной нормы,которую пытались обойти311. К.А. Пономарева, в свою очередь, отмечает, что «закон{Прим. – ст.
54.1 НК РФ} касается преимущественно проблематики сделок с«недобросовестными» контрагентами, в то время как концепция необоснованнойналоговой выгоды имеет более широкое применение»312.Таким образом, определение сферы действия GAAR (как в режиме статьи 54.1, таки в режиме доктрины необоснованной налоговой выгоды) представляется принципиальноважным и позволяет оценить обоснованность и адекватность их применения в тех илииных категориях дел.Стоит признать, что в строгом смысле статья 54.1 НК РФ в российской правовойсистеме не выполняет функцию GAAR и становится неизменным атрибутомподавляющего большинства налоговых дел о налоговых правонарушениях. Отсутствиечеткой цели и сферы применения позволяет использовать статью 54.1 НК РФ в любыхделах, даже не связанных с обходом налогового закона и которые по существу могут бытьразрешены прямым применением норм об обоснованности расходов по налогу наприбыль организаций (статья 252 НК РФ), условиях и правилах применения вычетов поНДС (статьи 169, 171, 172 НК РФ), изменении юридической квалификации сделок идеятельности налогоплательщика (подпункт 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ), основаниях иусловияхпримененияналоговыхльготиспециальныхналоговыхрежимов,недействительности сделок (статьи 169, 170 ГК РФ) и злоупотребления правом (статья 10ГК РФ), незаконном создании юридических лиц (статьи 173.1 и 173.2 Уголовного кодексаРоссийской Федерации, далее – УК РФ) и т.д.Доктрина необоснованной налоговой выгоды также не имеет никаких ограниченийв применении по самым разнообразным категориям дел.
ФНС России в письмеот 31.10.2013№СА-4-9/19592сгруппировалавсе«схемы»,используемыеТам же. С. 46.Пономарева К.А. Тенденции правового регулирования в сфере борьбы с налоговымизлоупотреблениями: применение международного опыта в Российской практике // Актуальные проблемыроссийского права. 2018. № 4 (89). С.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
