Диссертация (1173805), страница 26
Текст из файла (страница 26)
Однако в некоторых случаях положения Постановления Пленума № 53использовалисьсудами приразрешениитрансграничныхналоговыхспоров280.В частности, применение концепции необоснованной налоговой выгоды, как замечаетЗ.В. Балакина, стало обоснованным в тех трансграничных спорах, из обстоятельствкоторых следует, что иностранный получатель дохода является кондуитной компанией,используемой исключительно для целей получения налоговых преимуществ поналоговому соглашению, но в налоговом соглашении отсутствует прямое закреплениеконцепции «beneficial owner» дохода281. В этом плане подчеркивается роль концепциинеобоснованной налоговой выгоды как универсального правила противодействия обходуналогового закона, применимого в ситуациях, для которых не предусмотреныспециальные меры противодействия.Концепция необоснованной налоговой выгоды судами общей юрисдикцииприменялась существенно реже, чем арбитражными судами282, в том числе ввиду того,См., например, Определение Конституционного Суда РФ от 08.06.2004 № 226-О,Постановление ФАС Уральского округа от 13.05.2003 № Ф09-1336/03-АК по делу № А71-334/02 //СПС «КонсультантПлюс».280См.
определения Верховного Суда РФ от 27.03.2019 № 308-ЭС19-2268 по делу № А3246618/2017, от 07.09.2018 по делу № 309-КГ18-6366, А50-16961/2017, от 05.04.2018 № 305-КГ17-20231 поделу № А40-176513/2016, от 15.01.2018 № 304-КГ17-8961 по делу № А27-25564/2015, от 11.11.2014№ 305-КГ14-1350 по делу № А40-97501/2012, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012№ 12093/11 // СПС «КонсультантПлюс». Одно из первых известных трансграничных дел даннойкатегории можно назвать дело «Винко Групп»: см. Определение ВАС РФ от 27.12.2007 № 17140/07 поделу № А40-76383/06-80-286 // СПС «КонсультантПлюс».281См., например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2015 №09АП-28112/2015 по делу № А40-12815/15.
Подробнее о проблематике см. Балакина З.В. Налоговоправовые аспекты применения концепции бенефициарного собственника («beneficial owner») дохода вРоссийской Федерации: проблемы и решения: дис. … канд. юрид. наук. М. 2018. С. 77-78.282По мнению М.В. Кратенко понятие необоснованной налоговой выгоды не нашло широкогоприменения в практике судов общей юрисдикции, что можно объяснить относительно небольшимудельным весом налоговых споров в общем количестве дел, рассматриваемых данными судами.
Крометого, сильна тенденция к упрощенному порядку рассмотрения подобных споров без выяснения всехаспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика и анализа условий заключенных им сделок.См. Кратенко М.В. Налоговые споры в практике судов общей юрисдикции // Законы России: опыт,анализ, практика. 2011. № 4. С. 37-46.279100что Постановление Пленума № 53 имеет обязательную силу только для арбитражныхсудов283.В 2017 г. в НК РФ была введена статья 54.1 «Пределы осуществления прав поисчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Даннуюнорму принято считать первым статутным GAAR в России.Так, пункт 1 статьи 54.1 НК РФ гласит, что не допускается уменьшениеналогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога врезультате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности такихфактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или)бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.Если подобных искажений не выявлено, налогоплательщик вправе уменьшитьналоговую базу или сумму налога при одновременно наличии двух условий: 1) основнойцелью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или)зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом,являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом,которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору илизакону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).Как следует из приведенных норм, законодатель ввел некую последовательность вприменениитестов,соответствиекоторымпозволяетоценитьобоснованностьуменьшения налоговых обязательств.В пункте 3 статьи приводится перечень обстоятельств, не являющихсясамостоятельнымоснованиемдляпризнанияуменьшенияналогоплательщикомналоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.Статья 54.1 НК РФ получила неоднозначную оценку в юридической литературе.В основном авторами отмечается, что данная норма не привнесла ничего нового, изложивлишь в новой терминологии положения Постановления Пленума № 53284.
Данный подходтакже поддержан в некоторых судебных решениях, в частности, Арбитражного судаСм. пункт 2 статьи 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 № 1-ФКЗ«Об арбитражных судах в Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс».284Попкова Ж.Г. Налоговая выгода как институт налогового права: дис. … канд. юрид. наук. М.2019. С. 237-238; Бациев В.В. В правилах статьи 54.1 НК нет каких-либо содержательно новых требований// Закон. 2018. № 11. С.
8; Савсерис С.В. Общая норма против уклонения от уплаты налогов: проблемыреконструкции налоговых последствий при переквалификации сделок // Налоговед. 2017. № 8. С. 9-10;Жигачев А.В. Новые законодательные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды //СПС «КонсультантПлюс», 2017.283101Уральского округа, в которых утверждается, что статья 54.1 НК РФ признается «новеллойроссийского налогового законодательства», до введения в действие которой «спорныеправоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировалисьправовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями»285.В этой связи, действительно, можно заметить в статье 54.1 НК РФ те правила,которые содержатся в Постановлении Пленума № 53: например, пункт 1 статьи говорито приоритете существа надо формой (см. пункт 7 Постановления Пленума № 53), пункт 2– о тесте деловой цели (см.
пункт 3 Постановления Пленума № 53), пункт 3 – обобстоятельствах, которые не могут рассматриваться в качестве самостоятельногооснования для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или)суммы подлежащего уплате налога неправомерным (см. пункты 4, 10 ПостановленияПленума № 53). В то же время в указанных положениях статьи 54.1 НК РФ виднынекоторые расхождения с Постановлением Пленума № 53 и сложившейся в его развитиесудебной практикой. Отметим некоторых из них.Во-первых, согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ наличие искажения сведений недает налогоплательщику право на уменьшение налоговой базы или сумму налога, что прибуквальном толковании не обязывает налоговый орган устанавливать действительныйразмер налоговых обязательств, как это предусмотрено пунктом 7 ПостановленияПленума № 53 (применительно к судам) и в правовых позициях арбитражных судов286 (тоесть, как отмечают Е.В.
Тимофеев и Г.И. Гутиев, «речь идет не о переквалификацииотношений, а об их деквалификации для налоговых целей»287). В письме ФНС России от16.08.2017 № СА-4-7/16152@ отмечено, что при доказанности умышленности действийналогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства,возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме. Правда,См. постановления Арбитражного суда Уральского округа от 02.03.2018 № Ф09-171/18 по делу№ А50-15832/2017; от 02.03.2018 № Ф09-51/18 по делу № А50-12442/2016; от 28.02.2018 № Ф09-49/18 поделу № А50-10224/2017; от 22.02.2018 № Ф09-53/18 по делу № А50-16157/2017; от 20.02.2018 № Ф09476/18 по делу № А60-20134/2017 и др.
// СПС «КонсультантПлюс».286См. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010А17, Постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 № Ф04-6571/2016 поделу № А27-10743/2016, от 01.09.2015 № Ф04-13676/2014 по делу № А81-3651/2014, Постановление ФАСВосточно-Сибирского округа от 27.06.2013 по делу № А19-18472/2012 и др. // СПС «КонсультантПлюс».287Тимофеев Е.В., Гутиев Г.И.
Новый подход к налоговым злоупотреблениям // Закон. 2018. № 11.С. 60.285102термин «корректировка» не проливает свет на решение данной проблемы.288 Вместе с темв этом же письме ФНС отрицается возможность определения расчетным путем объемаправ и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительногоэкономического смысла финансово-хозяйственной операции; Минфин России также невидит правовых оснований для применения «налоговой реконструкции» в контекстестатьи 54.1 НК РФ289.
Судебная практика по этому вопросу немногочисленная (хотя имееттенденцию к нарастанию) и в то же время противоречива290.Во-вторых, в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотренооригинальное (отсутствующее в Постановлении Пленума № 53) требование реальностиисполнения сделки непосредственно контрагентом или иным лицом, которое в силудоговора или закона уполномочено произвести исполнение по сделке 291. Данноеположение может быть истолковано и таким образом, что для выяснения субъективнойстороны (цели получения необоснованной налоговой минимизации) налоговый орган исуд не ограничен в проверке того, знал ли налогоплательщик о реальности / нереальностиконтрагента и возможности исполнения сделки им непосредственно; данное толкованиенормы может свидетельствовать о скрытом в нем (то есть не выраженном напрямуютекстуально) требовании должной осмотрительности (см.
пункт 10 ПостановленияПленума № 53), несоблюдение которого может привести к блокировке права на вычетНДС или признания расходов обоснованными для целей налога на прибыль. И хотя ФНСОтметим, что в настоящее время предлагается ввести в статью 54.1 НК РФ положения оналоговой реконструкции, в частности, дополнить статью пунктом 5 о том, что «доначисление налогов недолжно вести к двойному налогообложению, искажению экономической природы налогов, избыточному,не обусловленному экономическим содержанием совершенных операций, налогообложению».См.: «Правительству предложили устранить карательные меры за налоговую выгоду» // URL:https://www.rbc.ru/economics/21/11/2019/5dd582aa9a794727dce2b59c (дата обращения 23.01.2020).289См. Письмо Минфина России от 13.12.2019 № 01-03-11/97904 // СПС «КонсультантПлюс».290В частности, Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2020 поизвестному делу «Кузбассконсервмолоко» (№ А27-17275/2019) поддержана позиция налогового органа оправомерности отказа в вычетах по НДС и в учете расходов по налогу на прибыль при применении статьи54.1 НК РФ; через несколько дней Арбитражный суд Уральского округа вынес постановление от23.01.2020 по делу № А50-17644/2019, в котором подробно обосновал наличие правовых оснований дляприменения налоговой реконструкции, что вытекает не только из норм НК РФ (в том числе из принциповналогообложения), но и ранее выработанных позиций Конституционного Суда РФ и ВысшегоАрбитражного Суда РФ.291Несмотря на отсутствие соответствующего вывода в Постановлении Пленума, из судебнойпрактики ВАС РФ следует, что, оценивая обоснованность заявленных вычетов по НДС, необходимоисходить не только из формального представления налогоплательщиком всех необходимых документов,но также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика и егоконтрагента.
См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от20.04.2010 № 18162/09 // СПС «КонсультантПлюс».288103России отрицает применение доктрины должной осмотрительности в контексте статьи54.1 НК РФ292, в ряде решений арбитражные суды приходят к противоположномувыводу293. Правовая доктрина также не спешит исключать проявление должнойосмотрительности из смысла статьи 54.1 НК РФ294.Таким образом, в статье 54.1 НК РФ нашли свое закрепление далеко не всеположения Постановления Пленума № 53, а те, что закреплены – имеют переработанный,кодифицированный вид.
Кроме того, вопросов добавляет новый термин «искажениесведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектахналогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учетелибо налоговой отчетности налогоплательщика»295.И если содержание термина «факты хозяйственной жизни» раскрывается в статье3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», то новоепонятие «искажение» представляется весьма оценочным и неопределенным. Буквальноетолкование пункта 1 статьи 54.1 НК РФ и особенно термина «искажение» позволяетохватить им:Во-первых, любую, даже случайную, ошибку в документе, значимом длягражданского оборота или бухгалтерского (налогового) учета; иПисьма ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@, от 28.12.2017 № ЕД-4-2/26807,от 18.05.2018 № ЕД-4-2/9521@ // СПС «КонсультантПлюс».293Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2017 № 17АП10225/2017-АК по делу № А50-4720/2017: «Ссылки налогоплательщика на статью 54.1 НК РФ, всоответствии с которой, по его мнению, налогоплательщик по имевшим место операциям, которые неоспариваются налоговым органом, больше не обязан доказывать факт проявления должнойосмотрительности при выборе своего контрагента, отклоняются, так как эти выводы в статье 54.1 Кодексаотсутствуют.» // СПС «КонсультантПлюс»; Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционногосуда от 25.04.2018 № 17АП-2143/2018-АК по делу № А60-43554/2017: «С учетом положений ст.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
