Диссертация (1173805), страница 25
Текст из файла (страница 25)
Это связано с тем, что сферойприменения статьи 116 НКБ охватываются как внутригосударственные, так итрансграничные схемы по обходу налогового закона. Доктрина симуляции сделок (статья149 НКБ) также может применяться к отношениям, регулируемым международныминалоговыми соглашениями (хотя судебная практика в этой части отсутствует), но она,очевидно, имеет узкую сферу применения, так как в любом случае не может бытьиспользованадлятрансграничныхквалификациисделокиобходаопераций,неналоговогозаконаимеющихпризнакиприсовершенииискусственности(симуляции)267.267Calich I., Rolim, J. Tax Treaty Disputes in Brazil. In E.
Baistrocchi (Ed.), A Global Analysis of TaxTreaty Disputes (Cambridge Tax Law Series). Cambridge: Cambridge University Press. 2017. p. 884.96§2. Запрет обхода налогового закона в законодательстве и судебной практикеРоссийской ФедерацииПринято считать, что в российской правовой системе с 2001 г. до 2017 г. общиестандарты противодействия обходу налогового закона существовали исключительно вформе судебных доктрин «добросовестного налогоплательщика» и «необоснованнойналоговой выгоды».
До этого периода (с начала 1990-х годов до 2001 года) для борьбы сналоговыми злоупотреблениями использовались институты гражданского права, такиекак запрет на злоупотребление гражданским правом и институт недействительностисделок268. Д.М. Щекин замечает, что «в этот период налоговое право за скудностьюсобственных подходов к борьбе с налоговыми злоупотреблениями заимствовалогражданско-правовые концепции»269.Перваяизсобственноналоговыхсудебныхдоктрин(«добросовестногоналогоплательщика») имеет свое начало и развитие в решениях Конституционногосуда РФ270. Наиболее показательным является Определение Конституционного Суда РФот 25.07.2001 № 138-О, которое ввело в практику применения концепциюдобросовестного физического лица – налогоплательщика, согласно которой на лиц,злоупотребляющих своим правом, не распространяется действие правовых норм,позволяющих предъявлять формально законные требования 271.В Определении от 08.04.2004 № 168-О Конституционный Суд РФ охарактеризовалнедобросовестным такого налогоплательщика, который «с помощью инструментов,используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконногообогащения за счет бюджетных средств, что приводит к нарушению публичныхинтересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свободдругих налогоплательщиков».
Как отмечает Д.В. Тютин, «установление в судеСм. подробнее: Щекин Д.М. Налоговые последствия недействительных сделок. 2-е изд.,перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2004. - 189 с.269Щекин Д.М. Борьба с налоговыми злоупотреблениями: новые ориентиры для судебнойпрактики // Судья. 2018. № 6(90).
С. 45.270См. Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 № 24-П, ОпределенияКонституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О и от 16.10.2003 № 329-О // СПС «КонсультантПлюс».271Более ранее Постановление КС РФ от 12.10.1998 № 24-П только использовало, но раскрывалопонятие «добросовестного» налогоплательщика: «Повторное взыскание с добросовестногоналогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частнойсобственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, посколькуконституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятиечасти имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношенийфактически произошло.»26897недобросовестности налогоплательщика означало лишение последнего права напризнаниеегоисполнившимобязанностьпоуплатеналога(ОпределениеКонституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О), что могло иметь место при имитацииим уплаты налога через неплатежеспособный банк; либо права на использованиеналоговых льгот и вычетов (Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003№ 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком ''налоговых схем''»272.В этот же период в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П Конституционный Суд РФпредпринимает попытку стабилизации баланса частных и публичных в сфере налоговогопланирования, отмечая: «Недопустимо установление ответственности за такие действияналогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либоуменьшениеегосуммы,нозаключаютсявиспользованиипредоставленныхналогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании отуплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательскойдеятельности и соответственно – оптимального вида платежа».Вторая судебная доктрина («необоснованной налоговой выгоды») выражена вПостановлении Пленума № 53 и последующей практике арбитражных судов273.Постановление Пленума № 53 предусматривает, что под налоговой выгодой понимаетсяуменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшенияналоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения болеенизкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещениеналога из бюджета.
Таким образом, налоговая выгода в широком смысле означает любоеуменьшение размера налоговой обязанности. С.Г. Пепеляев замечает, что понятие«налоговая выгода» само по себе не несет какого-либо отрицательного содержания,поскольку Постановление Пленума № 53 направлено на пресечение случаев получениянеобоснованной налоговой выгоды274.Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях,если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с ихТютин Д.В.
Налоговое право: Курс лекций (подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2017)// СПС «КонсультантПлюс».273Примечательно, что с 2006 г., возможно, в связи с принятием Постановления Пленума ВАС РФот 12.10.2006 № 53, ранее упомянутая концепция добросовестности налогоплательщика в актахКонституционного Суда РФ и иной судебной практике специальным образом не развивалась.274Пепеляев С.Г. Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 //Налоговед. 2007.
№ 2. С. 24.27298действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленныеразумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)(пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если полученаналогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской илииной экономической деятельности (пункт 4). В документе также приводятся примерытаких обстоятельств, которые в своей совокупности могут свидетельствовать онеобоснованности налоговой выгоды (пункт 5).Постановление Пленума № 53 не обходит стороной понятие «добросовестность»(«недобросовестность»), которое, по наблюдению С.Г.
Пепеляева, в судебноарбитражной практике предшествующих лет использовалось не как процессуальнаяпрезумпция (пункт 6 статьи 108 НК РФ), а как материально-правовое основание позицииналоговых органов275. Постановление Пленума № 53 исключает применение этогопонятия в качестве материально-правового основания: как утверждает С.Г. Пепеляев,предметом доказывания должен быть состав конкретного правонарушения, а ненедобросовестность налогоплательщика276.Содержательно концепция необоснованной налоговой выгоды включает в себядоктрины деловой цели (пункт 3), экономического содержания (пункт 9), приоритетасодержания над формой (пункт 7) и должной осмотрительности (пункт 10).
Б. Брук иД. Джальчинов также упоминают о доктрине фиктивных или «бумажных» операций(пункт 5)277.Помимо двух упомянутых доктрин добросовестного налогоплательщика инеобоснованной налоговой выгоды, специально выработанных для выявления случаевобхода налогового закона, налоговыми органами и судами в 2000-х гг. (до принятияПостановления Пленума № 53) при разрешении налоговых споров иногда применялисьтакже частноправовые доктрины злоупотребления правом (статья 10 ГК РФ) 278 инедействительности сделок как противных основам правопорядка, мнимых илиТам же. С. 24.Там же. С. 24.277В оригинале публикации: «doctrine of «fictitious» or paper-made transactions», см.: Bruk B.,Dzhalchinov D.
Russia. Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAAR and other rules // Cahiersde Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 640.278См., например, Постановления ФАС Уральского округа от 26.07.2006 № Ф09-6390/06-С2 поделу № А47-10949/05, от 16.08.2004 № Ф09-3232/04-АК по делу № А71-674/03 //СПС «КонсультантПлюс».27527699притворных (статьи 169 и 170 ГК РФ)279. В дальнейшем Постановление Пленума № 53предусмотрело возможность использования при изменении юридической квалификациигражданско-правовых сделок цивилистических концепций мнимых и притворных сделок,а также сделок, нарушающих требования закона или иного правового акта (пункт 8).Заметим, что доктрина необоснованной налоговой выгоды применялась иприменяется преимущественно при разрешении внутригосударственных налоговыхспоров.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
