Диссертация (1173805), страница 22
Текст из файла (страница 22)
118.229Xavier A. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 103.230Greco M.A. Planejamento tributário. São Paulo: Dialética, 2004, p. 325.231LEINº5.172,DE25DEOUTUBRODE1966//URL:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm (дата обращения 23.01.2020).232LEI COMPLEMENTAR Nº 104, DE 10 DE JANEIRO DE 2001 // URL:http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp104.htm (дата обращения 23.01.2020).22886сделки, осуществляемые (заключаемые) налогоплательщиком с целью сокрытия(dissimulating) фактов, приводящих к налогообложению, или характера элементовналогового обязательства, в соответствии с порядком, установленным законом233.
Такимобразом, статутное GAAR было введено в бразильскую правовую систему, но егоприменение требует дальнейшего регулирования специальным законом, который долженустанавливать условия, критерии и процедуры оценки налоговым органом операций исделок налогоплательщика в порядке статьи 116 НКБ. Такой закон в Бразилии до сих порне принят234.В связи с этим возникла дискуссия о том, является ли анализируемая норма статьи116 НКБ статутным GAAR как таковым, и если да, то каковы его сфера и условияприменения235. Данная дискуссия подогревается тем, что статья 149(VII) НКБпредусматривает институт искусственных (фиктивных) сделок и договоренностей, тоесть доктрину симуляции сделок: налоговые органы должны оспорить сделки илидоговоренностиналогоплательщика,еслиестьдоказательстватого,чтоналогоплательщик или любое третье лицо, действующее в пользу налогоплательщика,действовало со злым умыслом, мошенничеством или посредством совершенияискусственных операций (сделок)236.
Вопросы соотношения в данном случае нормгражданского и налогового законодательства в части оснований и процедуры признанияналоговыми органами таких сделок недействительными, являются предметом отдельногообсуждения237.Доступный перевод нормы на английский язык: «The administrative authority may disregard legalacts or transactions that are effected with the purpose of dissimulating the occurrence of a taxable event or of[dissimulating] the nature of the elements that trigger the tax obligation, under procedures to be established byordinary law» by the Ernst & Young (2013), GAAR rising, Mapping Tax Enforcement’s evolution, Ernst &Young, p. 36 // URL: https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Mapping_tax_enforcement%E2%80%99s_evolution/$FILE/GAAR.pdf (дата обращения 23.01.2020).234Причиной, по которой в Бразилии еще не введены правила применения GAAR, считается то,что предлагаемые инициативы по этому вопросу предоставляют налоговым органам чрезмерное правовмешиваться в хозяйственную деятельность налогоплательщиков, что вызывает негативную реакциюбизнеса и общества.
Дискуссии по этому вопросу до сих пор ведутся.235Ferreira, R.G.S. Form Versus Substance: A Comparison of Brazil's Tax System to the Tax System ofthe United States of America // University of Miami Inter-American Law Review. 2004. Vol 35:2. pp. 340-342.236«The tax authorities must file a deficiency claim if there is evidence that the taxpayer, or any thirdparty acting to the benefit of the taxpayer, has acted with malice, fraud or by means of wholly artificialtransactions» (Перевод с этого текста мой – Д.А. Курочкин).237См. обзор проблематики в работе: Раков И.А.
Проблемы изменения налоговыми органамиРоссии и Бразилии юридической квалификации, избранной налогоплательщиком для целейналогообложения доходов и операций. // Налоги и налогообложение. 2018. № 7. С. 38-48.23387Некоторые эксперты утверждают, что статья 116 НКБ служит той же цели, что истатья 149(VII) НКБ, то есть обе нормы касаются исключительно искусственных сделоки договоренностей238. В таком случае единственным нововведением, внесенным в статью116 НКБ в 2001 г., стала отсылка к конкретной законодательной процедуре, котораяпозволит оценивать операции и сделки налогоплательщика как искусственные (а саманорма согласно данного подхода в качестве GAAR не рассматривается).Согласно противоположной позиции статья 116 НКБ с 2001 г.
предусматриваетGAAR, которое применяется к иным операциям (сделкам), не предусмотренным статьей149 НКБ239. Таким образом, в ее область применения можно включить операции (сделки),которые даже если и не являются полностью искусственными, но вводятся с главнойцелью избежать возникновения фактов, влекущих налогообложение, или сокрыть любыеналогово-значимые факты. В этом смысле действия налогоплательщика, приемлемые сточки зрения налогового закона, потребуют обоснования коммерческой целью, несвязанной только лишь с налоговой выгодой.При принятии закона о введении статьи 116 в НКБ законодателямиподразумевалось принятие такого универсального правила, которое бы позволялоигнорировать любые операции и сделки, совершенные с целью обхода налогового закона(то есть по сути речь шла о статутном GAAR)240.Однако, многие авторы отмечают неудачность термина «dissimulating» в правовомконтексте GAAR241, поскольку эта формулировка указывает на то, что законодатель,скорее, прибегает исключительно к концепции фиктивных сделок, а не устанавливаеттрадиционного GAAR с характерным для него тестами и доктринами.
Кроме того, термин«dissimulating» в значении «маскировки», «сокрытия» может означать неправомерноеСм.: De Oliveira R.M. A Elisão Fiscal ante a Lei Complementar n°104, in O Planejamento Tributárioe a Lei Complementar 104 (V.O. ROCHA ed., Dialética 2001), pp. 244-276; Schoueri L.E. Planejamentotributário: limites à norma antiabuso, in Direito Tributário Atual, vol. 24 (A.J. Alcides ed., Dialética 2010), p. 345;Xavier A.
Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 111; TôrresH.T., Direito tributário e direito privado: Autonomia privada, simulação e elusão tributária (Revista dos Tribunais2003), p. 355.239См.: Greco M.A. Constitucionalidade do parágrafo único do artigo 116 do CTN, in O PlanejamentoTributário e a Lei Complementar 104 (V.O. Rocha org., Dialética 2001), pp.
181-204.240Explanatory Memorandum following the Bill of Complementary Law No. 77, from October 17, 1999,item VI. Подробнее см.: Schoueri L.E., Galendi Júnior R.A. Chapter 9: Brazil, Tax Avoidance Revisited in theEU BEPS Context: 2016 EATLP Congress Munich, 2-4 June 2016. Amsterdam: IBFD, 2017. pp.
200-203.241См.: Xavier A. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001.- 175 p.; De Barros Carvalho P. Curso de Direito Tributário (Tax Law Course), (14th ed., São Paulo, Saraiva,2002), p. 272; Gutierrez M.D. Planejamento tributário: elisão e evasão fiscal (Tax planning: tax avoidance andtax evasion), (São Paulo, Quartier Latin, 2006), pp. 99-101.23888действие, то есть действие, совершенное против закона.
В таком случае статью 116 НКБследует рассматривать как норму, направленную не только на противодействие обходуналогового закона («tax avoidance»), но и налоговым правонарушениям («tax evasion»).Бразильская доктрина толкует статью 116 НКБ в таком ключе, что данноеположение позволяет налоговым органам игнорировать фиктивные операции и сделки,чтобы рассматривать для целей налогообложения фактически осуществленные операциии фактически заключенные и исполненные сделки242. Если исходить из данногопонимания статьи 116 НКБ (и, в частности, общепринятого значения термина«dissimulating»), то, несмотря на заявленную цель нормы, из нее вытекает толькоконцепция «фиктивных сделок», но не характерные для GAAR доктрины «преобладаниясущества над формой», «деловой цели» или «злоупотребления правом».Отметим, что предпринимались неоднократные попытки принятия нормативныхактов, которые бы сделали возможным реализацию статьи 116 НКБ, однако все они былиотклонены Национальным конгрессом Бразилии (далее – Конгресс)243.В частности, показателен такой пример.
В 2015 г. на рассмотрение Конгресса былпредставлен законопроект (Provisional Measure 685/2015) о правилах обязательногораскрытия схем налогового планирования, что являлось реализацией Действия 12 ПланаBEPS. Однако Конгресс посчитал, что в данном законопроекте содержатся по сутиэлементы GAAR, описывающие характерные для него признаки сделок и операций,которые подлежали бы раскрытию: сделки и операции не имеют существеннойэкономической цели, принятая форма сделок и операций не соответствует обычной длятаких случаев форме и может привести к иным, не характерным для такого вида сделокналоговым последствиям, и т.д.
Предлагаемая система раскрытия схем налоговогопланирования не имела ничего общего с предупреждением агрессивных схем налоговогопланирования, а по сути носила карательный для налогоплательщика характер (так какпри сообщении о совершенных «сомнительных» сделках налогоплательщик добровольнопризнавал себя участником схемы агрессивного налогового планирования, а принесообщении о них, но последующем их выявлении налогоплательщик признавалсяSchoueri L.E., Galendi Júnior R.A.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
