Диссертация (1173805), страница 21
Текст из файла (страница 21)
Последствия (consequences)Последствия применения GAAR являются его необходимым элементом, посколькуконечной целью GAAR должно быть не столько выявление схемы обхода налоговогозакона, а устранение ее последствий, восстановление режима налогообложения,измененного обходом налогового закона.Как отмечается в научной литературе, статутное GAAR становится все болеераспространеннымзаконодательныминструментом,расширяющимвозможностиправоприменителя противостоять обходу налогообложения, особенно в развивающихсястранах220.Поскольку основной целью обхода налогового закона является получениеналоговой выгоды, то самым очевидным следствием GAAR должна быть отмена /игнорированиеполученнойналогоплательщикомналоговойвыгоды.Указанноепоследствие будет оправданным в том случае, если действия налогоплательщика пообходу налогового закона были направлены на создание условий для необоснованногоприменения налоговых норм, прямо предназначенных для освобождения илиуменьшения налоговых обязательств (например, предусматривающих налоговыельготы)221.Waerzeggers C., Hillier C.
Introducing a General Anti-avoidance rule (GAAR) – Ensuring that aGAAR Achieves its Purpose, Tax Law IMF Technical Note 2016/1 viewed 14 February 2016, p. 1 // URL:https://www.imf.org/external/pubs/ft/tltn/2016/tltn1601.pdf (дата обращения 23.01.2020); Mo, P.L. Taxavoidance and anti-avoidance measures in major developing economies. Westport, Conn.: Praeger, 2003. - 224 p.221Rosenblatt P., Tron M.
General report. Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAARand other rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 27.22082Иные последствия могут потребоваться для решения проблем, связанных соперациями по обходу налогообложения, которые выходят за рамки регулированияналоговыми нормами, когда цель обхода налогового закона достигается посредствомконструкций, регулируемых нормами иных отраслей права, в частности гражданского.В связи с этим в GAAR необходимо установить критерии для повторной характеристикиили переоценки налоговых последствий всего или части (этапа) выявленного иигнорируемого механизма (операции, сделки), исходя из его действительногоэкономического смысла; то есть установить основания и пределы для переквалификацииили реконструкции налоговых обязательств (налоговой реконструкции).
Почти во всехюрисдикциях реализация налоговой реконструкции сопряжена с неопределенностью вотношениихарактераипорядкапереквалификациивконтекстеGAARинеограниченными полномочиями налоговых органов в этом вопросе.В некоторых юрисдикциях (Индия, ЮАР) перечень последствий примененияGAAR представлен шире и, помимо отказа в налоговой выгоде (ее игнорировании) ипереквалификации операций и сделок налогоплательщика, может предусматривать:игнорирование или объединение любой стадии или части схемы; рассмотрение сделкитак, как если бы она не была заключена или исполнена; игнорирование дружественнойстороны по сделке или рассмотрение дружественной стороны и другой стороны по сделкев качестве одного лица; признание взаимозависимых лиц в качестве одного субъекта дляцелей определения режима налогообложения; перераспределение доходов, расходов,вычетов, льгот между сторонами сделки; определение действительного местожительствастороны сделки, местонахождения актива или места совершения операции / сделки(в отличие от того, как они определены соглашением); рассмотрение и анализ схемы безучета корпоративной структуры, и т.д.Здесь важно отметить, что большинство упомянутых позиций, не представляютпринципиально новых последствий применения GAAR, а лишь детализируют виды испособы налоговой реконструкции как таковой (хотя они упоминаются наряду с ней вкачестве самостоятельного последствия GAAR).
Кроме того, даже представленныйперечень последствий применения GAAR не является закрытым. Применение тех илииных последствий GAAR, в том числе непосредственно не предусмотренных законом,остается на усмотрение налоговых или иных уполномоченных органов.83Одним из дискуссионных вопросов с точки зрения последствий GAAR являетсявозможность применения мер ответственности за совершение действий по обходуналогового закона, учитывая характер данных действий как формально законных.Обход налогового закона как разновидность легального поведения не долженсоздаватьпоследствия,которыехарактерныдлянелегальногоповедения–правонарушений. В Решении по делу Галифакс Европейский суд отметил, что выявлениезлоупотребления должно влечь не наложение штрафа (для чего требуется наличие четкойи недвусмысленной законодательной базы), а обязательство по уплате соответствующейнедоимки222.
В.М. Зарипов также отмечает, что поскольку налоговые злоупотребленияне являются правонарушениями, так как закон не нарушается, то можно говорить лишь овосстановительной ответственности, такой как взыскание недоимки и пеней223.Установлениеответственностизаповедение,неявляющеесяпротивоправным(нарушающим нормы права), противоречит базовым правовым принципам 224.Несмотря на это, в некоторых национальных GAAR предусмотрены штрафы,установленные в процентном отношении от налоговой выгоды, полученной в результатеобхода налогового закона225.
Примечательна позиция Эдди Брумберга, которыйобосновывает необходимость введения штрафа в статутное GAAR ЮАР тем, что впротивном случае GAAR не будет сдерживать развитие практики обхода налоговогозакона226. Эдди Брумберг отмечает, что налогоплательщики могут воспользоватьсяналоговыми выгодами от схем, если они не были выявлены и успешно пересмотрены всоответствии с GAAR. С другой стороны, если схема предотвращена с помощью GAAR,нет никаких финансовых последствий, кроме того, что налогоплательщик долженуплатить налог, который он и так должен был бы уплатить (если бы не была реализованасхема по обходу налогового закона).
Таким образом, налогоплательщик не рискует222European Court of Justice, Halifax and Others, C-255/02, Judgment of 21 February 2006,EU:C:2006:121,para.93//URL:http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf;jsessionid=86563D60AAF6816B3F2D5AA5F5EB0D1B?text=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=948454 (дата обращения 23.01.2020).223Зарипов В.М.
Современные проблемы ответственности за налоговые преступления // Закон.2018. № 10. С. 50-60. См. также: Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях:дис. … канд. юрид. наук. М. 2009. С. 113.224Смирнов Г., Зарипов В., Головко Л., Щекин Д., Брызгалин А., Тимофеев Е., Винницкий Д.,Попов А., Борисичев А., Колоколов Н., Будылин С., Роенко М. Налоговая оптимизация как преступление(комментарий Е. Тимофеева) // Закон. 2014. № 8. С. 16-30.225См.
законодательство Австралии, Чили, Гонконга, Италии, Новой Зеландии и т.д.226Broomberg E. Tax avoidance then and now // Tax Planning Corporate and Personal, 2007, 21. p. 1.84какими-либо существенными финансовыми потерями в виде штрафных санкций, еслисхема успешно предотвращена в соответствии с GAAR, но может извлечь из нееналоговую выгоду, если в отношении нее не был применен GAAR227. Таким образом, помнению Э.
Брумберга, повышение финансовых рисков налогоплательщиков в видештрафа за совершение схем по обходу налогового закона должно снизить количествотаких схем, сделать более рискованным их планирование и совершение.В заключение отметим, что проанализированная в данном параграфе структураGAAR не всегда совпадает с теми законодательными и правоприменительнымиподходами, которые восприняты в той или иной юрисдикции.
В этом контексте длядостижения цели и решения задач диссертационного исследования необходиморассмотреть особенности структуры GAAR в государствах БРИКС.Предложенный в настоящей главе диссертации авторский подход к понятиюобхода налогового закона, а также к понятию, видам и структуре общего правила озапрете обхода налогового закона является необходимой теоретико-правовой основой длядальнейшего сравнительно-правового исследования общих правил о запрете обходаналогового закона государств БРИКС, представленного во второй и третьей главахнастоящего диссертационного исследования.227Там же.85Глава 2.
Особенности правового регулирования и применения общих правило запрете обхода налогового закона в государствах БРИКС§1. Запрет обхода налогового закона в законодательстве и судебной практикеФедеративной Республики БразилияДо 2001 г. в Бразилии отсутствовало статутное GAAR, а дискуссии о правовойсущности налогового планирования основывались на формальном подходе. До середины2000-х годов Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Административный советфискальных ресурсов, далее – CARF) традиционно применял формальный подход вотношении налогового планирования: операции и сделки, формальные характеристикикоторых соответствовали применимому законодательству, обычно не подвергалисьсомнению, даже если они могли в конечном итоге привести к снижениюналогообложения, независимо от наличия иных целей, не связанных с налогами.Этот подход поддерживался большинством бразильских ученых в областиналогообложения.Действительно,бразильскаядоктринаисторическиотвергалаприменение «экономической интерпретации», так как это якобы «разрушило бы то, чтозаконно в соответствии с налоговым законодательством» («destroy what is legal in taxlaw»)228.
Как отмечал Альберто Ксавье, ни один закон не уполномочивает налоговыеорганыотменитьто,чтобылосделановсоответствиисформальностью,предусмотренной законом, такой подход не является приемлемым229.Между тем некоторые бразильские ученые обосновали необходимость применениядоктрины приоритета экономического существа над формой. В частности, согласнотеории Марко Аурэлио Греко налогоплательщик, который фактически достигаетопределенных правовых результатов («legal results»), отличных от видимого результата,должен облагаться налогом в соответствии с фактическим правовым результатом230.В 2001 году в статью 116 Налогового кодекса Бразилии (далее – НКБ)231 былавведена232 норма, согласно которой налоговые органы могут не учитывать операции иBecker A.A. Teoria Geral do Direito Tributário (General Theory of Tax Law), (2nd ed., São Paulo,Saraiva, 1972), p.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
