Диссертация (1173805), страница 20
Текст из файла (страница 20)
Кроме того, правоприменителю по сутипредстоит делать прогноз относительно того, что законодательный орган имел бы ввиду,если бы он, принимая применяемую норму, учитывал конкретные обстоятельства дела.В указанном смысле GAAR по существу может считаться уже не столько материальноправовой нормой с нормативно установленными критериями (правилами), сколькосредством интерпретации.Налоговое право: Учебник для вузов / под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Альпина Паблишер. 2015.С.
771-774 (автор главы – Пепеляев С.Г.).213См. законодательство Лихтенштейна, Перу, Великобритании.214См. законодательство Индии, ЮАР.21278В этом контексте примечательна правовая природа обязанности российскихналогоплательщиков о проявлении должной осмотрительности в отношении своихконтрагентов. Обязанность проявления должной осмотрительности не предусмотренаНК РФ или иным законом, но закреплена в судебной доктрине необоснованной налоговойвыгоды: ее неисполнение может повлечь для налогоплательщика отказ в вычете по НДСили в принятии к учету расходов по налогу на прибыль организаций.
М.В. Юзвакоцениваетвведениеобязанностипроявлениядолжнойосмотрительностикакиспользование судами принципа добросовестности для устранения пробела в видеотсутствиянорм,которыебыустанавливалимеханизмыпротиводействиязлоупотреблениям со стороны налогоплательщиков215.Британский ученый Малкольм Гэмми утверждает, что подходы, согласно которымGAARдолжныстимулироватьзаполнениесудамипробеловвналоговомзаконодательстве, являются субъективными и могут привести к спекуляциям216. Не всегдаможно найти преамбулы или пояснительные записки, которые бы раскрывали всю сутьзаконодательных нововведений или налоговой политики (а если они есть, то могут бытьизлишне краткими и неоднозначными).
Как замечает Джудит Фридман, «задача GAAR,равно как и судебной власти, состоит не в том, чтобы заполнить пробелы, возникшие врезультате невыполнения парламентских намерений»217.Кроме того, выявление смысла закона, исходя из намерений законодателя иреализуемой налоговой политики, представляется трудно достижимым на практике поряду причин.Во-первых, целью применения налогоплательщиками схем по обходу налоговогозакона, как правило, считается получение необоснованных налоговых преимуществ, а ненамеренное нарушение духа (смысла) закона как таковое, поскольку налогоплательщикив силу абстрактности GAAR могут не знать всех ситуаций обхода налогового закона,которые включались в сферу применения GAAR при его принятии (особенно втрансграничных ситуациях, когда речь идет о необходимости выявления намеренийнескольких законодателей, в том числе зарубежных).
Иными словами, с точки зренияЮзвак М.В. Аналогия в налоговом праве: дис. … канд. юрид. наук. М. 2014. С. 121.Gammie M. Tax avoidance and the rule of law: A perspective from the United Kingdom, in G. S.Cooper (ed), Tax avoidance and the rule of law, Amsterdam: IBFD, 1997, pp. 198-204.217Freedman J. Interpreting Tax Statutes: Tax Avoidance and the Intention of Parliament // The LawQuarterly Review, 2007, 123, pp.
74-75; Freedman J. Designing a General Anti-Abuse Rule: striking a balance// Asia-Pacific Tax Bulletin, 2014, 20(3), pp. 167-173.21521679субъективной стороны налогоплательщик может и не осознавать, что его правомернымидеяниями нарушается смысл закона (например, при неоднозначности законодательныхформулировок).Во-вторых, GAAR вводится в связи с тем, чтобы противодействовать обходуналогообложения в тех случаях, которые в том числе заранее не определены и непредугаданы законодателем (в противном случае, эти ситуации обхода налога, вероятно,нашли бы специальное закрепление в виде SAAR). Поскольку законодатель при принятииGAAR не знает всех потенциальных деяний налогоплательщика, которые могутохватываться GAAR, то в какой-то степени некорректно утверждать, что при совершенииналогоплательщиком таких деяний (которые, тем более, не упоминаются ни в законе, нив законопроектных материалах) он нарушает запрет законодателя на их совершение.В-третьих, налоговые органы, применяющие GAAR, не являются субъектами,которые вправе осуществлять аутентичное толкование норм налогового закона (к такимсубъектам можно отнести только представительные органы власти, принявшиетолкуемые нормы налогового закона).Таким образом, цель GAAR, как представляется, должна определяться наосновании доктрины деловой цели.
При этом, безусловно, при обходе налогового законацель и смысл законодательных норм будут нарушаться, поскольку законодатель,принимая налоговые нормы, не предполагает, чтобы они использовались для целейобхода налогового закона. Но при этом включение данной цели (нарушение содержаниязакона) в субъективную сторону налогоплательщика, характеризующую его намерениена обход закона, может быть проблематичным по причине отсутствия надлежащегомеханизма доказывания такой цели в действиях налогоплательщика.Резюмируя упомянутые и иные доктринальные и практические проблемы(концепции) можно заключить, что «цель» в контексте GAAR может иметь как минимум3 значения: как элемент психического отношения налогоплательщика к схеме и еепоследствиям; как косвенное (смысловое) следствие признания схемы искусственной; какрезультат телеологического толкования налоговых норм, намерение парламента при ихпринятии, политика налогового законодательства.
Первое из указанных значений «цели»,по мнению диссертанта, в большей степени отражает правовую сущность и практическоезначение современных GAAR.80Также отметим, что цель является одним из элементов субъективной стороныналогового правонарушения218, причем факультативным, наряду с мотивом; но основнымэлементом всегда (в принципе в субъективной стороне любого правонарушения)считается вина. Возникает вопрос, насколько вина может быть обязательным элементомGAAR?Безусловно, вина всегда рассматривается как элемент субъективной стороныправонарушения, и использование данного элемента в субъективной сторонеправомерных действий остается спорным вопросом.
Кроме того, установление формвины при совершении правонарушений влияет, главным образом, на размерответственности правонарушителя, а последствия обхода налогового закона вбольшинстве случаев непосредственно не связаны со штрафными или иными мерамиответственности219.С другой стороны, GAAR должен бороться с наиболее злостными случаямиминимизацииналогообложения,которыеизначальнобылизадуманыналогоплательщиком исключительно для получения налоговой выгоды.
И вполневероятно, что в определенных случаях налогоплательщик может не осознаватьнедопустимость тех действий, которые он совершает, и их последствий (хотя с точкизрения объективной стороны они отвечают признакам «tax avoidance»). Например, когданалогоплательщик совершает непреднамеренную ошибку в документах или полагаетсяна ошибочные заключения аудиторов / экспертов, подтверждающих допустимостьспорных сделок (действий), либо действия (бездействие) контрагентов, имеющихзначение для определения налоговых обязательств лица и впоследствии признанныхнедобросовестными или неправомерными.В данном случае условно с точки зрения вины действия налогоплательщика могутхарактеризоваться как неосторожные или невиновные. Может ли это повлиять наприменение GAAR? Можно ли при признании объективных признаков «tax avoidance»применить негативные последствия в отношении лица, совершившего действия пообходу налогового закона и получившего налоговую выгоду, но не осознававшегонедопустимости своих действий и их последствий? И должны ли негативные последствияГрачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д.
Налоговое право: Учебник / Е.Ю. Грачева, М.Ф.Ивлиева, Э.Д. Соколова. — М.: Юристъ, 2005. С. 119 (автор главы – Грачева Е.Ю.); Крохина Ю.А.Правовая охрана механизма налоговых отношений // Финансовое право. 2010. № 11. С. 27-32.219См. часть 2.3.5. параграфа 2 главы 1 диссертационной работы.21881возлагаться на тех лиц, по вине которых стала возможным квалификация действийналогоплательщика в качестве обхода налогов (контрагенты, консультанты и т.д.)?Или негативныепоследствиявсеравнобудутвозлагатьсяна«невиновного»налогоплательщика, которому впоследствии придется взыскивать с виновных лицубытки, возникшие в результате применения к нему GAAR?Пока правовая доктрина не готова разрешить данные вопросы потому, чтосубъективная сторона GAAR в доктрине налогового права рассматривается только сточки зрения цели, но не иных основных элементов психического отношения лица ксовершенным им деяниям и их последствиям (в частности, вины).2.3.5.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
