Диссертация (1173805), страница 19
Текст из файла (страница 19)
Алвин Де Кокер и РобертЧарльз Уильямс справедливо замечают, что при применении GAAR недостаточноуказания на наличие налоговой выгоды, она должна быть определена в количественномвыражении по сравнению с альтернативными операциями (сделками)203. Следуя этомуподходу, GAAR некоторых государств содержат сравнительные требования к налоговойвыгоде (например, Австралия, Норвегия, Германия, Португалия, Швейцария и Италия)204.Налоговая выгода в структуре GAAR может быть выражена в разных формах:a) неявно – отсутствует указание в тексте, но подразумевается (Аргентина,Австрия, Бразилия, Дания, Сербия и Турция);b) упомянута, но ее признаки не определены (Финляндия, Лихтенштейн,Люксембург, Израиль и США);c) в общих чертах описывается формулой, в которую включаются виды налоговойвыгоды, такие как отсрочка уплаты налога, предоставление налогового кредита, возврати освобождение от уплаты налога, увеличение налоговых убытков для сокращенияобщего дохода (Канада, Чили, Франция, Гонконг, Индия, Италия, Япония, РеспубликаСм.
часть 2.3.4. параграфа 2 главы 1 диссертационной работы.См. часть 2.3.2. параграфа 2 главы 1 диссертационной работы.203De Koker A.P., Williams R.C. Silke on South African Income Tax. Electronic ed. Cape Town:LexisNexis Butterworths. 2015. Para. 19.37.204Rosenblatt P., Tron M. General report. Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAARand other rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol.
103a. p. 21.20120274Корея, Новая Зеландия, Перу, Португалия, Россия, Сингапур, Южная Африка, Испания,Шри-Ланка и Великобритания);d) сочетание широкого по содержанию определения и перечнем признаков,которые характерны для налоговой выгоды (Австралия и Польша)205.В тех случаях, когда налоговая выгода определена законодателем предельношироко, судебная практика вынуждена конкретизировать признаки налоговой выгоды.Например, прецедентное право ЮАР выработало дополнительные признаки налоговойвыгоды, характерной для недопустимой схемы обхода налогового закона. В частности,налоговаявыгодадляцелейGAARвозникает тольков том случае,еслиналогоплательщик избегает возникновения налогового обязательства («tax avoidance»).Если же налогоплательщик стремится избежать уплаты уже возникшего налоговогообязательства, то в данном случае речь идет не о налоговой выгоде, возникшей врезультате обхода налогового закона, а о недоимке по налогам, образовавшейся приуклонении от их уплаты («tax evasion»).Еще один дискуссионный вопрос связан с тем, должна ли налоговая выгода какэлемент GAAR быть полученной или запланированной (еще не полученной, но которуюможно определить в количественном и качественном выражении, исходя из имеющихсядоговорных, учетных и иных документов, и принимая во внимание характер схемы(операции, сделки), цели налогоплательщика и иные обстоятельства).
Если обратиться кформулировкам национального законодательства большинства государств, то чаще всегоналоговая выгода упоминается в качестве цели схемы по обходу налогового закона, тоесть ее фактическое получение, судя по всему, не является обязательным, главное –выстроить правовую конструкцию главным образом ради ее получения. Однако такоебуквальное толкование не соответствует смыслу GAAR, которое применяется для того,чтобы определить действительные налоговые обязательства лица без учета полученнойим необоснованной налоговой выгоды (которую он бы не получил при совершенииправомерных и добросовестных действий).
Более того, в некоторых странах концепцияналоговой выгоды дополняется признаком «существенности» / «significant» (Швеция,Швейцария), «необоснованности» (Россия) и т.п. В таких случаях речь может идти толькооб оценке в качестве существенной или необоснованной уже фактически полученнойвыгоды.205Там же. P. 22.75Таким образом, налоговая выгода является обязательным элементом GAAR.
Онахарактеризует величину неполученных государством доходов в виде необоснованныхналоговых преимуществ налогоплательщика, ставших результатом реализации схемы пообходу налогового закона. Без определения налоговой выгоды невозможно достичь целиGAAR: последствия, предусмотренные GAAR, применяются непосредственно кналоговой выгоде, игнорируя ее для целей налогообложения и/или рассчитываяналоговые обязательства без ее учета.2.3.4. Цель налогоплательщика (taxpayer’s purpose)Данный элемент GAAR является связующим звеном между двумя ранеерассмотренными элементами.
Отсутствие данного элемента позволяло бы применятьGAAR абсолютно ко всем случаям налоговой минимизации, а разграничение понятий«tax avoidance» и «tax planning» стало бы неактуальным.Примечательно, что одной из первых судебных доктрин, с помощью которыхпроверялось соблюдение допустимых пределов налогового планирования, являетсядоктрина деловой цели («business purpose doctrine»). Перенос концепции деловой цели вструктуру большинства национальных GAAR следует считать признанием теста целинеобходимымдляразграничениядопустимогоинедопустимогоналоговогопланирования.В законодательстве ряда государств (в частности, Аргентины, Австралии, Чили)применяютсяобъективныетестыцели206,тоестьопределяетсянецельналогоплательщика, а цель спорной схемы (сделки)207.
Эти тесты не предполагаютвыявления намерений налогоплательщика на получение налоговой выгоды в результатесовершения спорных операций и презюмирует цель налоговой выгоды, исходя изхарактеристик (как правило, способа и результата совершения) самой схемы. Признаниеиспользованных налогоплательщиком правовых конструкций «искусственными» можеткосвенно свидетельствовать об отсутствии у нее коммерческих целей вне зависимости оттого, какая цель в действительности преследовалась налогоплательщиком. Грэм Купер206Rosenblatt P., Tron M. General report.
Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAARand other rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 23.207Например, в Австралии для применения GAAR единственной или преобладающей цельюсделки является предоставление налоговой выгоды налогоплательщику. Эта цель проверяется путемответа на 8 вопросов, направленных на выяснение способа совершения сделки, эффекта (результата)сделки, связи между сторонами и т.д. (section 177D (2) of the Income Tax Assessment Act 1936).76отмечает, что цель и искусственность (в общем смысле – любая уловка, хитрость)являются связанными в лингвистическом смысле идеями: обозначение чего-либо какнадуманного или искусственного передает также смысл, что это было сделано снеправильной целью208.Однако все же цель традиционно рассматривается в качестве характеристикисубъективной стороны конкретного лица и не может оцениваться в отрыве от него.Поэтому определение цели субъектов по отношению к совершаемым действиям и ихпоследствиям, как правило, находит свое выражение в большинстве известных GAARи/или практике их применения.При этом с точки зрения юридической техники характер цели в GAAR может бытьопределенразличнымобразом:цель(какправило,налоговая)можетбытьохарактеризована как «единственная» (sole), «эксклюзивная» (exclusive), просто «цель»209либо «преобладающая», «первичная», «доминирующая», «главная», «одна из главных»,«существенная» и т.д.210Сложность применения данного элемента GAAR состоит в том, что подавляющеебольшинство схем по обходу налогового закона так или иначе содержат какие-либокоммерческие или деловые мотивы: в современной налоговой практике практически невстречаются схемы по обходу налогового закона, которые были бы напрочь лишеныкакого-либо экономического основания.
Следовательно, если GAAR предусматриваетцель налоговой выгоды в качестве единственной, то наличие хотя бы малейшегоэкономического обоснования схемы должно исключать применение GAAR. Но приопределении в GAAR цели налоговой выгоды как преобладающей над иными целямиперед правоприменителями стоит непростая задача установить, какая из целей (налоговаяили коммерческая) является главной и побудила налогоплательщика совершить спорнуюоперацию (при том, что налоговые и деловые цели, как отмечается некоторымиисследователями, не являются взаимоисключающими211). Этим обуславливается то, чтоCooper G. The Role and Meaning of «Purpose» in Statutory GAARs // Sydney Law School ResearchPaper № 16/22. March, 2016.
p. 16.209См. законодательство Бельгии, Бразилии, Франции, Люксембурга, Испании, Турции.210См. законодательство Австрии, Австралии, Канады, Дании, Израиля, Норвегии, Перу, Польши,России, ЮАР, Швеции, Великобритании.211Zimmer F. General report. Form and Substance in Tax Law // Cahiers de Droit Fiscal International.2002, Oslo.
Vol.87A. p. 48.20877доктрина деловой цели обычно применяется одновременно с доктриной экономическогосодержания и иными тестами.В частности, С.Г. Пепеляев предлагает последовательное установление рядафактов для определения наличия/отсутствия деловой цели. Во-первых, необходимоподтвердить, что совершенная налогоплательщиком сделка (серия сделок) нехарактернадля хозяйственного оборота.
Во-вторых, после доказывания «необычности» сделкиустанавливается наличие или отсутствие деловой цели хозяйственной операции, чтопредполагает последовательное исследование элементов ее структуры: экономическийаспект, финансовый аспект, правовой аспект. В-третьих, изучение операции с точкизрения того, служит ли эта операция целям снижения налога212.Чтобы еще больше сузить зону применения GAAR, иногда применяются доктринаэкономической цели («economic purpose test»213) или доктрина добросовестной цели(«bona fide purpose»214), в которых, в отличие от доктрины деловой цели, какпредставляется, могут быть учтены различного рода семейные и личные нуждыналогоплательщика.Предметом отдельной дискуссии являются те конструкции и особенностиправоприменения GAAR, которые, следуя распространенному подходу к «tax avoidance»(нарушение не формы, а духа, смысла закона), предлагают устанавливать соответствиецели схемы со смыслом применяемых норм, намерением парламента, политикойналогового законодательства.В этом случае GAAR предлагает правоприменителю выйти за пределы буквальноготолкования и установить на основании телеологического толкования действительныйсмысл норм, который подразумевался при их принятии и который следует применить кконкретной рассматриваемой ситуации.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
