Диссертация (1173805), страница 18
Текст из файла (страница 18)
статью 47 Закона Китая «О налоге на прибыль предприятий» // URL:https://chinalaw.center/tax_law/china_enterprise_income_tax_law_revised_2017_russian/ (дата обращения23.01.2020).186Султанов А.Р. Обратная сила ст. 54.1 Налогового кодекса РФ, или Прощай, «необоснованнаяналоговая выгода»? // Закон.
2018. № 11. С. 69.187Волков А.В. Конец эпохи «оптимизации налогов» в предпринимательской деятельности //Журнал предпринимательского и корпоративного права. 2018. № 3. С. 23-27.18569Полагаем, что для целей настоящего исследования интерес представляет именноэта система элементов правовой конструкции GAAR, поскольку они обеспечиваютпонимание налоговыми органами и налогоплательщиками той самой «серой зоны»(«tax avoidance»), деятельность в пределах которой влечет негативные последствия в видепересмотра налоговых обязательств. Перечисленные элементы GAAR в государствахБРИКС в дальнейших главах и параграфах настоящей диссертации будут выступать вкачествеобъектасравнительногоправоведениявсоответствиисзадачами,поставленными перед диссертантом.2.3.2. Схема по обходу налогового закона (tax avoidance scheme)Неотъемлемым признаком GAAR является определение признаков поведенияналогоплательщика, при наличии которых возможно применение GAAR.
В различныхправовых системах поведение налогоплательщика, направленное на обход налоговогозакона, может определятся общими и неопределенными (оценочными) понятиями(«неприемлемый»/«unacceptable»188,«недопустимый»/«impermissible»189,«необоснованный»190, «агрессивный»191 и т.д.192) и/или может быть описано перечнемпризнаков, при наличии которых поведение налогоплательщика признается схемой пообходу налогового закона193.Описание действий (бездействия) налогоплательщика по обходу налогового законатерминами «scheme» / «arrangement» подчеркивает то, что обход налогов обычносовершается совокупностью действий, операций, сделок или несколькими этапами(шагами).
Так, Джошуа Бланк и Нэнси Штаудт отмечают, что современные стратегииСм. законодательство Новой Зеландии, Израиля и др.См. законодательство Индии, ЮАР и др.190См. Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судамиобоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс».191Документы ОЭСР и ЕС – см. обзор в публикации: Piantavigna P. Tax Abuse and Aggressive TaxPlanning in the BEPS Era: How EU Law and the OECD Are Establishing a Unifying Conceptual Framework inInternational Tax Law, Despite Linguistic Discrepancies // World Tax Journal, 2017, Volume 9, p. 76.192Rosenblatt P., Tron M. General report.
Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAARand other rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol. 103a. p. 18.193См., например, опыт Китая: Public Notice of the State Administration of Taxation Regarding CertainCorporate Income Tax Matters on Indirect Transfer of Properties by Non-Tax Resident Enterprises (SAT PublicNotice [2015] № 7, 3 February 2015) // URL: https://www.pwccn.com/en/migration/pdf/public-notice-7feb2015.pdf (дата обращения 23.01.2020).18818970корпоративного налогового злоупотребления часто включают несколько этапов,операций (сделок), сторон и налоговых юрисдикций194.Часто обсуждаемым является вопрос о возможности применения GAAR котдельным шагам (частям) схемы по обходу налогового закона, в которых особенноприсутствуют другие элементы, которые не подвергаются сомнению с точки зренияGAAR.
Как правило, законодательство большинства государств не ограничиваетприменение GAAR к отдельным шагам (частям) схемы по обходу налогового закона195.Но при этом во избежание злоупотреблений со стороны налоговых органов необходимооценивать характеристики всей схемы в целом (например, к операциям, имеющимформально признаки схемы по обходу налогового закона, вряд ли необходимо применятьGAAR, если будет установлено, что эти операции являлись частью технологического илипроизводственного процесса, завершившегося получением реального экономическогорезультата; либо наоборот, если такие операции не были необходимы с экономическойточки зрения для общего производственного процесса, но тем не менее они былисовершены и иных мотивов, кроме получения налоговой выгоды, для их совершения неимелось, то к таким операциям с большой долей вероятности будет применяться GAAR).Правила правовой оценки многоэтапной схемы для целей квалификации отдельныхее этапов (шагов) выражены в доктрине сделки по шагам («step transaction») изаключаются в использование тестов на обязательство (binding commitment test),зависимость (mutual interdependence test), единую цель (intent test)196.Схемы по обходу налогового закона, как отмечалось, определяются некоторымиоценочными характеристиками или тестами (искусственность / artificiality, отсутствиекоммерческого содержания / lack of commerciality, фиктивность / fictitiousness,необычностю / unusualness, ненормальность / abnormality и т.д.), которые должнывыявлять их истинную правовую природу197.
Как представляется, все они так или иначеBlank J.D., Staudt N.C. Corporate Shams // New York University Law Review. 2012. Vol. 87. № 6.pp. 1650-1651.195См., например, законодательство Австралии, Канады, Новой Зеландии, Гонконга, Израиля,Сингапура, ЮАР, Шри-Ланки, Индии.196См.: Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник ВАС РФ. 2012.№ 9. С.
37; Килинкарова Е.В. Допустимая налоговая оптимизация в судебных доктринах США иВеликобритании // Закон. 2012. № 1. С. 166-172.197К примеру, во Франции GAAR содержит тест «истинного характера» («true character»), вАргентине и Чили этот тест видоизменен до «истинного характера налогооблагаемого события» («the truenature of the taxable event»). В Сингапуре соглашение об уклонении от уплаты налогов определяется как«соглашение, которое является искусственным, надуманным или практически не имеет коммерческого19471произошли (выработаны) из более глобальных доктрин «экономического содержания»или «приоритета экономического существа над формой».
Указанные фундаментальныедоктрины нередко отождествляются либо разграничиваются198, но в любом случае вомногих юрисдикциях они восприняты как основополагающие национальные доктриныпротив налоговых злоупотреблений, элемент статутного GAAR либо признак схемы пообходу налогового закона199. Доктрины «экономического содержания» или «приоритетаэкономического существа над формой», как правило, находят свое первоначальноеразвитие в правоприменительной практике, а затем кодифицируются в налоговый закон.Специальные тесты или характеристики схемы по обходу налогового закона(искусственность, фиктивность, ненормальность и т.д.) раскрываются на практике вкаждом конкретном деле, но нередко предусмотренный законом способ или характерсовершенных операций и сделок заранее презюмирует наличие схемы по обходуналогового закона и освобождает от анализа иных аспектов спорных операций (сделок).Например, законодательством Индии и ЮАР определено, что не имеют экономическогосодержания схемы с признаками кругового финансирования (round trip financing) либосделки, совершенные с дружественной стороной («an accommodating party»).
В Китаетакже указаны операции, признанные не имеющими разумной коммерческой цели(например, отсутствие экономического содержания у иностранного контрагента,выполнение им ограниченного набора функций и иные подобные), а также операции,напротив, признанные имеющими такую цель (например, операции по косвеннойпередаче активов между участниками одной корпоративной группы).Таким образом, схема по обходу налогового закона представляет собойобъективную сторону GAAR (действия (бездействие), сделки, операции и ихсовокупность), но в то же время квалифицируется с точки зрения оценочных признаковсодержания».
Верховный суд Израиля разработал несколько тестов, чтобы различать искусственные инеискусственные механизмы. Подробнее см.: Rosenblatt P., Tron M. General report. Anti-avoidance measuresof general nature and scope - GAAR and other rules // Cahiers de Droit Fiscal International. 2018, Seoul. Vol.103a. p. 19.198Cм. подробнее: Arnold B. A comparison of statutory general anti-avoidance rules and judicial generalanti-avoidance doctrines as a means of controlling tax avoidance: Which is better? (What would John Tileythink?).
In J. Avery Jones, P. Harris, & D. Oliver (Eds.), Comparative Perspectives on Revenue Law: Essays inHonour of John Tiley. Cambridge: Cambridge University Press. 2008. pp. 1-24.199Rosenblatt P., Tron M. General report. Anti-avoidance measures of general nature and scope - GAARand other rules // Cahiers de Droit Fiscal International.
2018, Seoul. Vol. 103a. p. 20.72(с элементами некоторых презумпций), чтобы выделить из всего формально законногоповедения налогоплательщика те деяния, к которым может применяться GAAR.2.3.3. Налоговая выгода (tax benefit)Налоговая выгода в общем понимании – любое уменьшение налоговыхобязательств или освобождение от них. По мнению Ж.Г. Попковой, «налоговая выгодаявляется институтом налогового права, система норм которого регулирует качественнообособленную совокупность однородных общественных отношений, связанных суменьшением налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплатеналога»200.Для целей GAAR налоговая выгода понимается в широком смысле как любоеуменьшение налоговых обязательств, но, как правило, может раскрываться путемуказания на ее конкретные виды: отсрочка и рассрочка налогового платежа,использование налоговой льготы, уменьшение налоговой базы (будь то сокращениедоходов или увеличение расходов, учитываемых для целей налогообложения).
Любаясхема по обходу налогового закона должна иметь свойство выгодности дляналогоплательщика, тогда эта схема попадает в сферу действия GAAR. Таким образом,для целей применения GAAR необходимо устанавливать не только наличие налоговойвыгоды, но и причинно-следственную связь между конкретной схемой и полученнойналоговой выгодой.Налоговаявыгодапредставляет собойпланируемыйрезультатдействий(бездействия) налогоплательщика, и определенный нюанс заключается в том, что само посебестремлениеполучить налоговуювыгоду являетсянормальным мотивомналогоплательщика, а государство, в свою очередь, не должно создавать препятствия дляреализации права на получение налоговой выгоды.В контексте конструкций GAAR тех или иных юрисдикций не запрещаетсяполучение налоговой выгоды, за исключением тех случаев, когда ее получение являлосьединственной или преобладающей целью действий налогоплательщика либо ееполучение сопровождалось «испорченными» («tainted») элементами.
Таким образом,получение налоговой выгоды может иметь значение для целей GAAR только в сочетанииПопкова Ж.Г. Налоговая выгода как институт налогового права: дис. … канд. юрид. наук. М.2019. С. 12.20073с целью201 и/или способом совершения схемы по обходу налогового закона202.В Российской Федерации с 2006 г. в основе GAAR лежит концепция необоснованнойналоговой выгоды, тем самым выделяя налоговую выгоду в качестве ключевого элементаGAAR при оценке добросовестности деятельности налогоплательщика.При оценке налоговой выгоды должно проводиться сравнение между положениемналогоплательщика до и после реализации схемы по обходу налогового закона, а такжесравнение схемы по обходу налогового закона с иными альтернативными действиями,которые могли быть осуществлены налогоплательщиком для достижения той жехозяйственной цели, в том числе сравнение их налоговых последствий. Если положениеналогоплательщика не улучшилось после реализации тех или иных схем, сделок иопераций (отсутствует какая-либо налоговая выгода) или альтернативные действияпривели бы к менее обременительным налоговым последствиям, то можно говорить оботсутствии какой-либо налоговой выгоды как элемента GAAR.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
