Диссертация (1173805), страница 17
Текст из файла (страница 17)
В рабочих документах ОЭСРпредложены такие типичные элементы GAAR как:(a) схема (сделка, операция) по обходу налогового закона;(b) количественная оценка налоговой выгоды, полученная в результате реализациисхемы по обходу налогового закона;(c) тест цели для оценки того, является ли получение налоговой выгоды основнымили единственным предназначением схемы по обходу налогового закона177.Аналогичную структуру можно увидеть в модели GAAR, рекомендованнойналоговыми консультантами юридического департамента Международного валютногофонда Кристофом Варзеггерсом и Кори Хиллером178.На доктринальном уровне в структуру GAAR могут быть включены и иныеэлементы. Например, М.А.
Громов выделяет в общих нормах против обхода налогов(ОНПО) следующие элементы: определение обхода налога, налоговая выгода, методыреконструкции налоговых обязательств179.Далее М.А. Громов дает структурную характеристику GAAR / ОНПО:субъект – налогоплательщик;объект – действия налогоплательщика, ведущие к минимизации налоговыхвыплат или устранению обязанности по уплате налогов.Ernst & Young (2013), GAAR rising, Mapping Tax Enforcement’s evolution, Ernst & Young // URL:https://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Mapping_tax_enforcement%E2%80%99s_evolution/$FILE/GAAR.pdf (дата обращения 23.01.2020).177См.: Johansson Å., Bieltvedt Skeie Ø, Sorbe S. Anti-avoidance rules against international tax planning:A classification, OECD Economics Department Working Papers, No.
1356, OECD Publishing, Paris 2017 // URL:https://www.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=ECO/WKP(2016)80&docLanguage=En (дата обращения 23.01.2020).178Waerzeggers C., Hillier C. Introducing a General Anti-avoidance rule (GAAR) – Ensuring that aGAAR Achieves its Purpose, Tax Law IMF Technical Note 2016/1 viewed 14 February 2016, pp. 2-4 // URL:https://www.imf.org/external/pubs/ft/tltn/2016/tltn1601.pdf (дата обращения 23.01.2020).179Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации:дис. … канд. юрид. наук.
М., 2003. С. 71-75.17666предмет – последствия таких действий (то есть налоговая выгода) ипересмотр таких действий;доминирующая цель (умысел) налогоплательщика – налоговая минимизацияили, как уточняет М.А. Громов, отсутствие в действиях налогоплательщика инойэкономической (деловой) цели, помимо обхода налогов.Приведенная структурная характеристика не является бесспорной, посколькутакой элемент как субъект характерен для структуры правоотношений (в том числефинансово-правовых / налогово-правовых), а не нормы права180.Однако необходимо учесть, что, говоря о структуре финансово-правовой(налогово-правовой) нормы, необходимо признать наличие в ней тех элементов, которыеприсутствуют в любой норме права: гипотеза, диспозиция, санкция181.
Следовательно,рассматривая нормы статутного GAAR, следует определить ее структуру как нормыналогового права, которая может включать в себя гипотезу, диспозицию, санкцию.Применительно к GAAR, как представляется, в качестве гипотезы выступаютпризнаки поведения налогоплательщика, при наличии которых констатируется обходналогового закона. Диспозицией может быть сам запрет на осуществление действий(бездействия) по обходу налогового закона. При этом в GAAR отсутствует санкция кактаковая: это связано с тем, что GAAR не предусматривает применения каких-либо мерправовой ответственности за совершение обхода налогового закона.
Вместе с тем в GAARзакрепляются негативные последствия для налогоплательщика, совершившего обходАлексеев С.С. Проблемы теории права. Т. 1. Свердловск: Изд-во Свердл. юрид. ин-та, 1972.С. 265; Карасева М.В. Финансовые правоотношения. М.: Издательство «НОРМА», 2001. С. 95-254;Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. М.: Юрид. лит., 1974. С. 114-242; Финансовое право:Учебник / Отв. ред.
Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма; Инфра-М, 2012. C. 390-400 (авторглавы – Химичева Н.И.); Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. Налоговое право: Учебник / Е.Ю.Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. — М.: Юристъ, 2005.
С. 42 (автор главы – Грачева Е.Ю.);Финансовое право: Учебник (под общ. ред. Э.Д. Соколовой) (отв. ред. А.Ю. Ильин) («Проспект», 2019) //СПС «КонсультантПлюс» (авторы главы 3 «Финансово-правовые отношения: общая характеристика» –Соколова Э.Д. и Ильин А.Ю.).181См.: Финансовое право: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю.Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко.
М.: Проспект, 2010. С. 29-30 (авторы главы –Грачева Е.Ю., Горбунова О.Н.); Налоговое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е.Ю. Грачева,О.В. Болтинова / Л.Л. Арзуманова, Е.Ю. Грачева, Н.М. Артемов и др. М.: Проспект, 2015; Налоговоеправо: учебник для бакалавров / А.С. Бурова, Е.Г. Васильева, Е.С. Губенко и др.; под ред.И.А.
Цинделиани. 2-е изд. М.: Проспект, 2016 (авторы главы 3 «Нормы налогового права. Налоговыеправоотношения. Субъекты налоговых правоотношений» – Цинделиани И.А. и Шарандина Н.Л.);Финансовое право: Учебник (под общ. ред. Э.Д. Соколовой) (отв. ред. А.Ю. Ильин) («Проспект», 2019) //СПС «КонсультантПлюс» (авторы главы 2 «Нормы и формы (источники) финансового права» –Соколова Э.Д. и Ильин А.Ю.).18067налогового закона, в виде отказа в полученной налоговой выгоде и реконструкцииналоговых обязательств.При такой традиционной структуре ранее обозначенные элементы GAAR(в частности, налоговая выгода и субъективная сторона – цель) не могут быть признанысамостоятельными элементами GAAR, а по сути являются элементами гипотезы(признаками обхода налогового закона).Данное расхождение возникает от того, что статутное GAAR в ряде нормативныхи доктринальных источников понимается не в значении нормы права, а в значении еетекстуального выражения или статьи закона182.
Как известно, в теории права признаетсяполивариантное соотношение нормы права и статьи закона 183. К тому же, элементынормы права не всегда текстуально выражены, а их наличие может подразумеваться.Иногда нормы имеют «усеченную» структуру, когда отсутствует один из ее элементов(например, санкция).Иными словами, логическая (то есть трехчленная либо усеченная) структура нормыможет не совпадать (и в большинстве случаев – не совпадает) с текстом или статьейзакона. Например, в Индии и ЮАР в тексте закона нет сформулированного запрета насовершениенедопустимыхсхемобходаналоговогозакона;вместоэтоговзаконодательстве указанных государств: во-первых, приводятся признаки такой схемы,во-вторых, предусматриваются возможные негативные последствия реализации схемы.В Бразилии и Китае в GAAR запрет также прямо не выражен.
Согласно бразильскомузаконодательству налоговые органы могут не учитывать операции и сделки,осуществляемые (заключаемые) налогоплательщиком с целью сокрытия (dissimulating)фактов, приводящих к налогообложению, или характера элементов налоговогообязательства184. В соответствии с законодательством Китая налоговые органы вправепроизвести перерасчет суммы налога в случае осуществления предприятием сделок, неБуквальный перевод «general anti-avoidance rule» как «общее антиуклонительное правило»также говорит о том, что данное явление рассматривается, в первую очередь, как текст (статья) закона,поскольку слово «rule» по сути имеет в русском языке значение «правило», «диспозиция», «норма».
Прирассмотрении GAAR в качестве нормы такой перевод означал бы одночленную структуру нормы безгипотезы и санкции, что само по себе противоречит смыслу GAAR.183См.: Тихомиров Ю.А. Теория закона / Отв. ред. В.П. Казимирчук. М.: Наука, 1982. С. 199-212;Проблемы общей теории права и государства: учебник / под ред. В.С. Нерсесянца. М., 1999. С. 255; Теориягосударства и права : учеб. / отв. ред. В.Д. Перевалов.
– 4-е изд., перераб. и доп. – Москва : Норма :ИНФРА-М, 2020. С. 187-188 (автор главы – Пучков О.А.).184См. статью 116 Налогового кодекса Бразилии (LEI № 5.172, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966) //URL: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm (дата обращения 23.01.2020).18268имеющих разумной коммерческой цели и уменьшающих сумму выручки илиналогооблагаемого дохода данного предприятия185.В данных примерах, как представляется, можно усмотреть, либо отсутствиедиспозиции как таковой в структуре нормы GAAR, либо отсутствие диспозиции GAAR втексте закона (но она предполагается исходя из смысла законодательных положений).В пользу второго варианта говорит хотя бы то, что законодатель в принципе не можетпоощрять совершение налогоплательщиком недопустимых схем обхода налоговогозакона («impermissible avoidance arrangement»), фиктивных сделок и иных подобныхдействий (бездействия).В российском статутном GAAR (статья 54.1 НК РФ) запрет четко выражен:не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммыподлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственнойжизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащихотражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетностиналогоплательщика (пункт 1).
Пункт 2 нормы сформулирован изящнее и указывает наусловия, при которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговые обязательства:в научной литературе данная законодательная формула характеризуется как запрет нечерез ограничение, а через дозволение186. Сказанное позволило А.В. Волкову утверждать,что анализируемая статья НК РФ (статья 54.1) не является по своему лексическому текстунормой о запрете злоупотреблением налоговыми правами, хотя и преследует цельпротиводействовать незаконной оптимизации налогообложения 187.Если говорить о GAAR как о тексте (статье) закона или позиции судебнойдоктрины, то практически всегда в нем (ней) выражены такие элементы как вменяемаясхемапообходуналоговогозакона(«taxavoidancescheme»),полученнаяналогоплательщиком налоговая выгода («tax benefit»), идентифицированная цельналогоплательщика («the taxpayer’s purpose») и последствия совершения обходаналогового закона («consequences»).См.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
