Диссертация (1173805), страница 16
Текст из файла (страница 16)
При этомследует согласиться с Г.П. Толстопятенко, отмечавшим, что фактически устоявшеесяправило учитывать при вынесении решения предыдущую судебную практику находитобоснование и поддержку в доктрине государств континентальной системы права 165.Наличие статутного GAAR и судебных доктрин против обхода налогового законав одной правовой системе – нередкое явление. В этом случае обеспечение их корреляцииможет стать непростой задачей. Судебные доктрины могут развиваться в соответствии состатутным GAAR, но во многих юрисдикциях они формировались задолго до моментапринятия статутного GAAR.
В связи с этим законодателю важно учитывать, насколькокардинальными окажутся нововведения при принятии статутного GAAR: будет листатутное GAAR обеспечивать правопреемство подходов судебных доктрин либопредставлять собой принципиально новую концепцию противодействия обходуналогообложения, взамен ранее действовавшего GAAR. Отсутствие системной связимеждустатутнымисудебнымGAARможетсоздатьситуацииправовойГидирим В.А. Основы международного корпоративного налогообложения. М.: Автор, 2016.См. параграф 8.1.2.164Pustovalov E., Zakharov E., Savitsky A. Chapter 23: Russia, Tax Avoidance Revisited in the EU BEPSContext: 2016 EATLP Congress Munich, 2-4 June 2016.
Amsterdam: IBFD, 2017. pp. 599-602.165См.: Финансовое право: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. / А.Б. Быля, О.Н. Горбунова, Е.Ю.Грачева [и др.]; отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: Проспект, 2010. С. 444 (автор главы –Толстопятенко Г.П.).16362неопределенности (например, в России такая проблема возникает в связи содновременным действием разных доктрин – законодательной и судебной – без четкогоразграничения сферы и периода их применения)166.Действительно, стоит признать, что какой-либо один из источников закрепленияGAAR (будь то законодательный, административный или судебный) не сможет адекватнои эффективно сдерживать практику обхода налогового закона.
Такое сдерживание, какутверждает профессор Крис Эванс, начинается только тогда, когда концепциипротиводействия обходу налогов, взятые из всех трех упомянутых сфер, дополняют другдруга, работая в комбинации167. Однако принципиально важно сохранить границы междуприменяемыми доктринами и исключить их дублирование, «наслоение» друг на друга.Впрочем, как замечает Джон Тили, даже после введения статутного GAAR государство иналогоплательщики «все еще находятся во власти судов»168, в связи с чем данныйисследователь скептически относится к тому, что статутное GAAR является улучшениемсудебных доктрин против обхода налогового закона.Другой известный ученый, профессор Брайан Арнольд, сделал важные выводы означении и взаимодействии судебных доктрин и статутных GAAR (на примереприменения GAAR в Канаде и Великобритании).
Исследователь приходит к выводу, чтопри применении судебных доктрин и статутных GAAR у судов имеются широкиевозможности для толкования налогового закона, поэтому вне зависимости от вида GAAR(статутного или судебно-доктринального) результат их применения может бытьодинаковым или похожим (например, попадание в зону GAAR тех или иных видовзаконных и экономически обоснованных операций)169. При наличии статутного GAARБ. Арнольд считает целесообразным ограничить сферу действия судебных доктрин.
Приэтом судебные доктрины должны быть более гибкими, по сравнению со статутнымGAAR, чья гибкость и универсальность ограничивается оценочными терминами«недопустимая», «нежелательная» и т.д. (применительно к схемам налоговогоСм. подробнее параграф 2 главы 2 диссертационной работы.Evans, C. Containing tax avoidance: Anti-avoidance strategies. In J. G. Head, & R. Krever (Eds.), TaxReform in the 21st Century: A Volume in Memory of Richard Musgrave. 2009. p.
559.168Tiley J. Revenue Law, 5th edition (London: Hart Publishing). 2005. p. 122.169Arnold B. A comparison of statutory general anti-avoidance rules and judicial general anti-avoidancedoctrines as a means of controlling tax avoidance: Which is better? (What would John Tiley think?). In J. AveryJones, P. Harris, & D. Oliver (Eds.), Comparative Perspectives on Revenue Law: Essays in Honour of John Tiley.Cambridge: Cambridge University Press. 2008. pp. 17-20.16616763планирования) и/или их примерным перечнем (см. законодательство ЮАР и Индии,нормативные инструкции налогового ведомства Китая и др.)170.К числу иных важных классификаций GAAR можно отнести следующие.В зависимости от правовой системы государства и избранного им подхода кприменению национального GAAR в трансграничных отношениях (при наличии GAARв заключаемых международных налоговых соглашениях) национальный GAAR можетприменяться: во-первых, приоритетно перед нормами международного соглашения; вовторых, без приоритета перед нормами международного соглашения; и, в-третьих, пообщему правилу ко всем трансграничным отношениям, но при его противоречиимеждународному соглашению приоритет остается за предусмотренным в этомсоглашении GAAR171.Также не менее значима классификация GAAR в зависимости от того, какаядоктрина (или тест) лежит в его основе 172.
Согласно данной классификации РичардКревер в генеральном докладе IBFD выделяет 4 модели GAAR, которые можно описатьследующим образом:1) GAAR, в основе которой лежит доктрина деловой цели / «business purposedoctrine» (получение налоговой выгоды является являлось единственной или основнойцелью совершения сделки).2) GAAR, основанный на доктрине экономического содержания / «economicsubstance» (ожидаемые налогоплательщиком налоговые преимущества базируются насделке, не имеющей экономического содержания и смысла, отделимого от налоговыхсоображений; при этом реальность самой сделки не вызывает сомнения).3) GAAR, предусматривающие концепцию фиктивных (симулируемых) сделок /«sham transactions» (экономическая деятельность, которая претендует на то, чтобы датьоснования для желаемых налоговых преимуществ, фактически не осуществляется;реализуемые сделки заключаются лишь для видимости или являются фикцией).4) GAAR, основанный на концепции злоупотребления правом / «abuse of law».Там же.Elliffe C.
International Tax Avoidance - The Tension between Protecting the Tax Base and Certaintyof Law (March 16, 2011). Journal of Business Law, Issue 7, September 2011. pp. 647-665.172Krever R. General Report: GAARs, in GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPSWorld. Lang, M., Owens, J., Pistone, P., Rust, A., Schuch, J.
& Staringer, C. (eds.). Amsterdam: IBFDPublications, 2008. p. 4.17017164Ряд авторов отмечает, что в практике судов США можно выделить пять основныхдоктрин против обхода налогового закона: экономического содержания (economicsubstance), деловой цели (business purpose), сделки по шагам (step transaction), приоритетасодержания (существа) над формой (substance over form) и фиктивных (симулируемых)сделок (sham transaction)173. При этом основополагающей среди них является доктринаприоритета существа над формой, на которую опираются остальные доктрины174.В Великобритании применяются методологически похожие судебные доктрины.В другихюрисдикцияхупомянутыедоктрины(назаконодательномилиправоприменительном уровне) также применяются в тех или иных сочетаниях, формируяоригинальные модели GAAR175.В конечном итоге, вряд ли можно увидеть GAAR, которое бы в чистом видеотносилось к одной из упомянутых моделей, так как современные статутные GAAR(и тем более правоприменительные подходы и концепции) предусматривают сочетаниедоктрин (тестов), которые применяются либо последовательно, либо одновременно.Также следует учитывать, что статутное GAAR может быть дополнено и инымиспецифичными тестами, которые могут носит равнозначный или вспомогательныйхарактер по отношению к упомянутым выше доктринам (например, ненормальность(нетипичность) сделки, нарушение принципа вытянутой руки и т.д.).Таким образом, законодательство, правоприменительная практика и правоваядоктрина различных государств выработали множество разновидностей GAAR, которыелишь подтверждают многоаспектность, широкую сферу применения и сложнуюструктуру GAAR.
О структуре GAAR речь пойдет в следующей части данного параграфа.Винницкий Д.В. Международное налоговое право: проблемы теории и практики. М.: Статут,2017. С. 183-186. Килинкарова Е.В. Допустимая налоговая оптимизация в судебных доктринах США иВеликобритании // Закон. 2012. № 1. С. 166-172.174Фатхутдинов Р.С. Существо и форма в налоговых отношениях // Вестник ВысшегоАрбитражного Суда Российской Федерации. 2012. № 9. С. 35.175См. подробнее: CAHIERS DE DROIT FISCAL INTERNATIONAL by the International FiscalAssociation, 56nd Congress of the International Fiscal Association, Oslo 2002. Volume 87a «Form and substancein tax law».173652.3. Структура общего правила о запрете обхода налогового закона2.3.1. Общая характеристикаГосударстваразрабатываютGAARвсоответствииссобственнымипредставлениями о его структуре. Тем не менее, есть некоторые общие элементы, обычновстречающиеся в структуре GAAR различных государств176.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
