Диссертация (1173805), страница 15
Текст из файла (страница 15)
v. Commissioner of Inland Revenue SC 43/2007 [2008] NZSC 115//URL:https://www.courtsofnz.govt.nz/cases/ben-nevis-and-ors-v-cir-accent-management-ltd-and-ors-vcir/at_download/file Decision (дата обращения 23.01.2020). См. также дела: Ian Harvey Penny & Gary JohnHooper v.
Commissioner of Inland Revenue SC 62/2010 [2011] NZSC 95 // URL:https://www.courtsofnz.govt.nz/cases/ian-david-penny-and-gary-john-hooper-v-commissioner-of-inlandrevenue-1 (дата обращения 23.01.2020); Glenharrow Holdings Ltd. v. Commissioner of Inland Revenue SC59/2007 [2008] NZSC 116 // URL: https://www.courtsofnz.govt.nz/cases/glenharrow-holdings-ltd-vcommissioner-of-inland-revenue (дата обращения 23.01.2020).153См. подробнее: Kuźniacki, B. Constitutional Issues Arising from the Principal Purpose Test: TheLesson from Poland // Studia Iuridica Lublinensia, [S.l.], June 2018, Vol.
27, № 2, p. 99.154Van Weeghel S. General report. Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidanceprovisions // Cahiers de Droit Fiscal International. 2010, Rome. Vol. 95a. p. 22.58Широкое употребление терминов «правило» или «мера» применительно к GAARретуширует вопрос о правовой природе данного явления. Между тем в научнойлитературе известны следующие подходы к определению GAAR.М.А. Громов «общими нормами против обхода налогов» называет «нормыналоговогозаконодательства,определяющиеобщиехарактеристикидействийналогоплательщика, приведших к обходу налогов, и предусматривающие последствиятех или иных действий совершенными в обход налога»155.По мнению А.В. Демина «в самом общем виде general anti-avoidance rulesпредставляютсобой«супероценочныенормы-принципы,которыезапрещаютналогоплательщику злоупотребление субъективным налоговым правом, запрещают емунедобросовестное поведение в сфере налогов и сборов, но при этом не детализируют, чтособой представляет такое "злоупотребление".»156.Р.С.
Фатхутдиновым предложено определение GAAR как свода правил для оценкидействий налогоплательщика на предмет их квалификации как обхода налога 157.Таким образом, не вызывает сомнения, что GAAR представляет собой правило,закрепленноевнормахналоговогозаконодательстваи/иливсудебной(административной) практике по налоговым делам. При этом GAAR, на наш взгляд,можно рассматривать в узком и широком смысле. В узком смысле GAAR – правило,запрещающее обход налогового закона и/или определяющее его признаки. В широкомсмыслеподGAARможетпониматьсявсясовокупностьнормналоговогозаконодательства (и позиций ведомственной и судебной практики), в которых содержатсяи уточняются признаки обхода налогового закона, правила применения, возможныепоследствия и ряд других элементов, составляющих структуру GAAR158.
Справедливо то,что без учета разъясняющих норм и позиций правоприменительной практикинепосредственное применение статутного GAAR не будет достаточным и эффективным.С точки зрения способа регулирования статутный GAAR чаще всего представляетсобой запрещающую норму. Запрет может быть сформулирован прямо («запрещаетсяГромов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дис.… канд. юрид.
наук. М., 2003. С. 70. Громов М.А. Зарубежные нормы против обхода налогов // Налоговед.2005. № 2. С. 63-73.156Демин А.В. Дискреция в налоговом праве // Вестник Пермского университета. Юридическиенауки. 2017. Вып. 35. С. 42-55.157Фатхутдинов Р.С. Базовые компании в международном налогообложении доходов // Закон.2015. № 2.
С. 77-100.158См. часть 2.3. параграфа 2 главы 1 диссертационной работы.15559совершение действий …») либо косвенно («налоговые органы игнорируют для целейналогообложения действия, имеющие признаки …»).GAAR, как правило, при формулировании запрета ссылается на общий принципзапрет (добросовестности налогоплательщика, недопустимости злоупотребления и т.д.)либо предусматривает признаки тех действий (сделок, операций), которые запрещаются.Реже GAAR формулируется отрицательно, то есть содержит указание на признаки иусловия допустимого поведения (например, в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ), отсутствиеили не соблюдение которых будет основанием для применения GAAR.Исходя из метода регулирования, характерного для GAAR, и количества адресатовданной нормы (налогоплательщик и налоговый орган), можно заключить, что GAARпрактически всегда имеет императивный характер для налогоплательщика, ограничиваяему возможность совершения действий, имеющих признаки обхода налогового закона;в то же время для налогового органа GAAR, как правило, действует диспозитивно,наделяя его свободой оценки деятельности налогоплательщика и ее квалификации вкачестве обхода налогового закона, выбора меры реагирования и последствийприменения GAAR в отношении налогоплательщика.
В этом плане GAAR можнопризнать нормой с двойственной императивно-диспозитивной природой.По реализуемой функции статутное GAAR сложно отнести однозначно крегулятивным или к охранительным нормам. В правовой доктрине неоднократноотмечалось, что классификация норм на регулятивные и охранительные носит во многомусловный характер159; одну и ту же норму одновременно можно назвать и регулятивной,и охранительной160. Учитывая данный подход законодательный GAAR действительно, содной стороны, регулирует общественные отношения, связанные с пределамидопустимого налогового планирования161, с другой стороны, предусматривает мерыреагирования в целях восстановления режима налогообложения, измененного обходомналогового закона.
Таким образом, законодательный GAAR можно назвать регулятивноохранительной нормой; а если рассматривать GAAR как совокупность норм, тоДемин А.В. Регулятивные и охранительные нормы налогового права: проблемы соотношенияи взаимодействия // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2010. Вып. 4(10). С. 96-98.160Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность. М.: Юрид. лит., 1976. С.
104-105.161GAAR устанавливает налогоплательщику право совершать действия, не отвечающие признакамобхода налогов, и запрет на совершение действий, имеющих признаки обхода налогов; налоговый органобязуется (или наделяется правом) реагировать на обход налогов.15960некоторые нормы из этой совокупности могут иметь регулятивную функцию, а другие –охранительную функцию.По характеру регулирования налоговые нормы делятся на материальные ипроцессуальные.
Законодательный GAAR относится к материальной норме, при этом внекоторых юрисдикциях, помимо GAAR, также приняты процедурные нормы,регулирующие порядок применения GAAR. Такой подход следует поддержать, так как,по справедливому утверждению Н.П. Кучерявенко, цель налогового регулированияпредполагает определенный симбиоз, переплетение материального и процессуальногорегулирования в режиме регулятивных и охранительных процедур162.Учитывая изложенное, для целей настоящего исследования под общим правилом озапрете обхода налогового закона (GAAR) понимается совокупность материальных нормналогового законодательства и/или позиций судебной / административной практики,устанавливающих: (1) запрет на создание налогоплательщиком правовых конструкций(схем), не соответствующих действительному содержанию возникших правоотношенийи используемых исключительно или главным образом для получения налоговой выгоды(обход налогового закона), и (2) право (или обязанность) уполномоченных органов врамкахустановленнойпроцедурыприменятьпредусмотренныезакономмерыреагирования с целью определения действительных налоговых обязательств, измененныхи/или сокрытых с помощью обхода налогового закона, и предупреждения совершенияобхода налогового закона.Анализ юридически значимых классификаций GAAR и элементов его структурыбудет представлен в следующих частях данного параграфа.2.2.
Классификация общих правил о запрете обхода налогового законаВ правовых системах различных государств GAAR может быть представлено вразных формах, моделях, видах.GAAR может быть введено как на национальном, так и на международном уровняхправового регулирования. В первом случае GAAR, как правило, закрепляется в нормахнационального законодательства, во втором случае – в нормах международныхКучерявенко Н.П.
Правовая природа процессуального регулирования налоговых отношений //Очерки финансово-правовой науки современности / Под общ. ред. Л.К. Вороновой и Н.И. Химичевой. М.;Харьков: Право, 2011. С. 425.16261налоговыхсоглашений.Приэтомкакнамеждународном,такинавнутригосударственном уровне GAAR может быть принято в качестве законодательнойнормы (статутное GAAR / statutory GAAR) и/или существовать в форме судебныхдоктрин (judicial GAAR)163.Выработка статутного GAAR в целом характерна для стран континентальнойсистемы права, однако статутное GAAR может быть предусмотрено в законодательствестран англо-саксонской или смешанной системы права (ЮАР, Индия, Канада, Австралия,Новая Зеландия и т.д.).
Россия, напротив, относится к группе государств сконтинентальной системой права, но на протяжении длительного периода (конец 1990-х2017г.)применяламеханизмыобходаналоговогозакона,базирующиесяпреимущественно на судебных доктринах: решениях Конституционного суда РФ,Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судамиобоснованностиполученияналогоплательщикомналоговойвыгоды»(далее–Постановление Пленума № 53) и других актах высших судебных инстанций164.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
