Диссертация (1173805), страница 14
Текст из файла (страница 14)
Does the Use of General Anti-Avoidance Rules to Combat Tax AvoidanceBreach Principles of the Rule of Law? // The Saint Louis University Law Journal. 2010. Vol. 55(1). p. 29.143Tooma R. Legislating Against Tax Avoidance / R. Tooma. – Amsterdam: IBFD, 2008. pp. 33-34.144Lang M. Cadburry Schweppes’ Line of Case Law from the Member States’ Perspective // Prohibitionof Abuse of Law: a New General Principle of EU Law? / R.
de la Feria, S. Vogenauer (eds.). Hart Publishing,2011. p. 451.13854Данная доктринальная проблема (дилемма) традиционно рассматривается вконтекстетого,насколькоточным,определеннымипредсказуемымдляналогоплательщиков должен быть GAAR и, отсюда, какой степенью дискреции должныбытьполномочияналоговойадминистрациипоквалификациидействийналогоплательщиков в качестве неприемлемых и недопустимых с точки зрения GAAR145.С одной стороны, определенность закона не является абсолютной и может бытьдостаточной в той мере, в которой налогоплательщик может совершать операции, будучиуверенным в том, что они соответствуют закону. В то же время обход налогового закона– это непредсказуемое поведение налогоплательщика, отклоняющееся от ожидаемогоправомерного поведения. Поэтому было бы нецелесообразным вводить мерупротиводействия такому поведению налогоплательщика на основе определенных правил,которые было бы также легко обойти.БританскийученыйДжонТилиподчеркивал,чтовналоговомправесправедливость и определенность находятся в конфликте: налоговая справедливостьтребует, чтобы искусственные схемы обхода налогового закона не имели никакогоэффекта, но формальная определенность делает налоговое законодательство таким,чтобы физическое лицо могло организовать свои дела c пониманием и ожиданием того,что ему придется или не придется уплачивать налог146.С учетом изложенного GAAR, как видится, не может быть слишком точным иопределенным, чтобы быть эффективным, так как конкретизация GAAR можетпревратить его в SAAR.
При этом вряд ли какой-либо другой правовой инструментспособен выполнять функцию GAAR. Можно предположить, что единственнойальтернативой GAAR будет совокупность SAAR, которые устраняют все известныеслучаи обхода налогового закона. Однако, даже если противодействие обходу налоговогозакона будет задачей исключительно SAAR, налогоплательщики смогут избежать уплатыналога путем обхода SAAR (потому как конкретные, неуниверсальные правила прощеобойти, чем общие, универсальные) и созданием новых схем по обходу налогообложения.Это неизбежно будет вызывать необходимость выработки и принятия новых SAAR ибудет представлять собой гонку за налоговыми схемами, в которой законодатель иJain T. «GAAR» and «Rule of Law»: Mutually Incompatible? // Chartered Accountant PracticeJournal, Vol.
43 (August 2013), pp. 435-437.146Tiley J. Revenue Law, 5th edition (London: Hart Publishing). 2005. pp. 101-102.14555правоприменитель всегда будут «в роли догоняющего». Таким образом, без GAARвозникает больше схем по обходу налогового закона вне зависимости от количества ипроработанности SAAR. Профессор Крис Эванс доказал похожий парадокс в плане того,что чем сложнее становится налоговый режим (часто это происходит в попыткахсдержать агрессивные налоговые практики), тем больше вероятность того, что возникнутновые возможности обхода налогового закона147.Другой важной проблемой (дилеммой) является то, что GAAR должно обеспечитьпредупреждение и выявление схемы по обходу налогового закона, не нарушая праваналогоплательщиков на минимизацию налогообложения и совершение любых законныхдействий, которые могут иметь эффект снижения налогового бремени. Как заключаетпрофессорУильямБаркер,идеологическойосновойправанаоптимизациюналогообложения является право на свободу, которое может пониматься как свободасубъекта быть свободным от происков правительства («overreaching government»),свобода собственности и свобода договора148.
Под влиянием подобных идей, по мнениюКомиссии по вопросам налогообложения Международной торговой палаты, применениеGAAR должно быть ограничено исключительными случаями, в которых, например, нетэкономической сущности и значимых коммерческих причин для совершения сделки149.Отметим, что перечисленные проблемы понимания GAAR рассматриваются нетолько на доктринальном уровне, но и в правовых рассуждениях высших судебныхинстанций при разрешении конкретных налоговых споров. И здесь также нельзя найтиединства позиций.Например, Верховный суд Канады, анализируя правовую природу национальногоGAAR (статья 245 Закона о подоходном налогообложении) при рассмотрении известногодела Canada Trustco Mortgage Co.
v. Canada,, призвал суды для целей применения GAARтолковать налоговое законодательство в текстовом, контекстуальном и целевом смыслах,но не прибегать к расширительному толкованию, то есть к поиску иного смысланалоговых норм (например, смысла норм, исходя из понимания судами текущей147Evans C. Containing tax avoidance: Anti-avoidance strategies.
In J. G. Head, & R. Krever (Eds.), TaxReform in the 21st Century: A Volume in Memory of Richard Musgrave. 2009. p. 559.148Barker W. The Ideology of Tax Avoidance // Loyola University Chicago Law Journal, Vol. 40, 2009,p. 235.149Application of Anti-Avoidance Rules in the field of taxation, prepared by the Commission on Taxationof the International Chamber of Commerce (ICC), Document № 180/519 – (rev. January 2012) // URL:https://cdn.iccwbo.org/content/uploads/sites/3/2012/05/ICC-Policy-Statement-Application-of-Anti-AvoidanceRules-in-the-field-of-taxation.pdf (дата обращения 23.01.2020).56налоговой политики государства), что в общем-то не является задачей судов.
Закондолжен толковаться так, чтобы налогоплательщики могли разумно управлять своимиделами, без каких-либо двусмысленных и неоднозначных интерпретаций. GAAR невведено для того, чтобы нарушать базовые принципы определенности, предсказуемости,последовательности и справедливости налогового законодательства. Таким образом,GAAR не может отменять другие нормы налогового законодательства или изменять ихприменение: в этом плане GAAR, как и другие нормы налогового закона, должноподчиняться принципу определенности налогообложения и не нарушить его150.
Впрочем,суды Канады окончательно не отказались от применения GAAR в ситуациях, когдадействия налогоплательщика не соответствовали, по мнению судов, смыслу (духу)закона: применение GAAR в таких случаях обосновывается стремлением соблюсти те жесамые принципы налогового законодательства, на которые ссылался Верховный СудКанады по делу Canada Trustco Mortgage Co. v. Canada, в частности, принципсправедливости151.Противоположный подход продемонстрирован в судебной практике НовойЗеландии, являющейся также, как и Канада, страной общего права. В одном из делВерховный суд Новой Зеландии по делу Ben Nevis Forestry Ventures Ltd. v.
Commissionerof Inland Revenue пришел к выводу, что парламент сформулировал GAAR заведомонеопределенно, оценочно, широко. GAAR настолько конкретен и настолько содержитконцептуальнойясности,насколькоэтоможетбытьпризнанонеобходимымпарламентом. С помощью конкретизации GAAR невозможно достичь цели, длядостижения которой он вводится. Поэтому суды в пределах концепции GAAR вправевыявлять смысл норм, примененных налогоплательщиком в обход налогового закона, и,150Canada Trustco Mortgage Co.
v. Canada, [2005] 2 SCR 601, 2005 SCC 54 (CanLII) // URL:https://www.canlii.org/en/ca/scc/doc/2005/2005scc54/2005scc54.html(датаобращения23.01.2020).Подробный разбор дела: Duff, David G., The Supreme Court of Canada and the General Anti-Avoidance Rule:Canada Trustco and Mathew. Bulletin for International Taxation, Vol. 60, № 54, 2006. pp. 54-71. См. такжедело MIL (Investments) S.A. v. The Queen, 2006 TCC 460 (CanLII) // URL:https://www.canlii.org/en/ca/tcc/doc/2006/2006canlii29001/2006canlii29001.html(датаобращения23.01.2020).151См. дела: Lipson v. Canada, 2009 SCC 1, [2009] 1 S.C.R.
3 // URL: https://scc-csc.lexum.com/scccsc/scc-csc/en/item/2670/index.do (дата обращения 23.01.2020); Mathew v. Canada, [2005] 2 S.C.R. 643, 2005SCC 55 // URL: https://scc-csc.lexum.com/scc-csc/scc-csc/en/item/2289/index.do (дата обращения 23.01.2020);Copthorne Holdings Ltd. v. Canada, 2011 SCC 63, [2011] 3 S.C.R.
721 // URL: https://scc-csc.lexum.com/scccsc/scc-csc/en/item/7981/index.do (дата обращения 23.01.2020).57исходя из этого, пресекать нарушающие этот смысл, но формально законные схемыобхода налогового закона152.Таким образом, в каждой юрисдикции вопрос соотношения GAAR с принципомверховенства и определенности закона решается индивидуально и подчас диаметрально:GAAR формулируется неконкретно, а судебной власти дается свобода толкования иприменения норм закона с помощью оценочных подходов GAAR (как в Новой Зеландии)либо GAAR максимально конкретизируется, и суды применяют GAAR только тогда,когда это соответствует буквальному, контекстуальному и смысловому толкованиюналогового законодательства (как в Канаде).
Опыт Польши особо примечателен,поскольку ранее действовавшее в данном государстве статутное GAAR было признано несоответствующимКонституциивсвязиснарушениемпринципаправовойопределенности153.В любом случае правовое значение GAAR заключается в том, что оно изменяет уженаступившие налогово-правовые последствия. При этом GAAR не меняет правиланалогообложения (не отменяет и не изменяет нормы, которыми злоупотребляетналогоплательщик ради получения налоговой выгоды), но призвано определять основыих использования (применения) исходя из тех целей и смысла, которые в них заложены.По мнению профессора Стефа ван Вигеля, независимо от того, является ли GAARстатутным или выраженным в судебной доктрине, его общие требования заключаются взапрете сделки (операции) или их совокупности, если они направлены исключительноили преимущественно на обход налогового закона и если это приведет к нарушениюобъекта и цели применимого налогового законодательства154.152Ben Nevis Forestry Ventures Ltd.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
