Диссертация (1173805), страница 13
Текст из файла (страница 13)
Хотя подобные действия налогоплательщика как таковые еще и не образуютсамостоятельного налогового правонарушения, однако являются превышением пределовосуществления его прав по определению налоговой базы или исчислению суммы налога.В-третьих, сходство значений таких введенных в научный обиход терминов как«избежание налога» / «избежание налогообложения», «обход налога» / «обход налоговогозакона» / «обход налогообложения», «злоупотребление правом в налоговых отношениях»/ «агрессивное налоговое планирование» / «налоговые злоупотребления», по мнениюдиссертанта, не дает оснований говорить, что необходимо обязательно разграничивать ихи обозначаемые ими явления, поскольку все они, как представляется, характеризуют однои то же правовое явление – использование норм закона не в соответствии с содержаниемвозникших и/или сложившихся правоотношений исключительно или главным образомдля получения налоговой выгоды.В понимании диссертанта все упомянутые терминологические обозначения могутхарактеризовать ту или иную форму проявления «tax avoidance», определяя с разныхсторон это сложное по существу и для описания понятие.
Таким образом, для целейисследования понятия «обход налогового закона» / «обход налогов» / «избежание налога»/ «обход налогообложения» / «избежание налогообложения» / «агрессивное налоговое50планирование» будут употребляться как равнозначные и означающие явление«tax avoidance», за исключением прямых оговорок об употреблении данных понятий вином значении130.В-четвертых, в науке налогового права важные теоретические представления обобходе налогового закона формировались под влиянием частно-правовой концепциизлоупотребления правом.Концепциязлоупотребленияправомширокоиспользуетсявналоговомзаконодательстве и правоприменительной налоговой практике отдельных государств(в том числе в российской судебной практике по налоговым делам).
Однако диссертанткритично относится к возможности полной адаптации концепции злоупотребленияправом к налоговым отношениям ввиду того, что эта концепция в цивилистическомпонимании:1)неспособнапротиводействоватьвсемвозможнымналоговымзлоупотреблениям, так как может быть применена адекватно только к случаямзлоупотребления субъективными гражданскими правами для цели получения налоговойвыгоды (злоупотребление налоговыми правами данной концепцией не охватывается);2) не учитывает возможность злоупотребление правами (полномочиями) состороны публичных субъектов налоговых отношений – налоговых и таможенных органов(концепция злоупотребления правом изначально предназначается для обеспечениябаланса прав и интересов равноправных участников гражданских правоотношений,который может быть нарушен в результате недобросовестных действий одного из этихучастников).Несмотря на эти нюансы, российская правовая доктрина считает целесообразнымнормативное выражение обхода налогового закона именно в норме, запрещающейзлоупотребление правом в налоговых отношениях131.Отметим, что уклонение от уплаты налогов («tax evasion») в преобладающем большинстветеорий означает неправомерное поведение налогоплательщика.
В том числе применительно к российскойправовой системе использование, наряду с приведенными категориями, термина «уклонение от уплатыналогов» представляется некорректным по той причине, что указанной формулировкой определяетсясостав преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации,хотя данный термин весьма распространен в публикациях в значении «tax avoidance», когда вопросыуголовного права напрямую не затрагиваются.131См.: Гусева Т.А. Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательскойдеятельности: проблемы теории и практики: дис. … д-ра юрид. наук.
Саратов, 2008. С. 144; Громов М.А.Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дис. … канд. юрид. наук.М., 2003. С. 146-147.13051В-пятых, признаки обхода налогового закона традиционно не формулируютсяотдельно от (вне структуры) тех норм и правил, которые направлены на противодействиеобходу налогового закона.
Иными словами, признаки обхода налогового закона являютсянеотъемлемыми элементами GAAR – это предопределяет необходимость при научноправовом исследовании GAAR также изучать явление обхода налогового закона(и наоборот). При этом термин «обход налогового закона» традиционно не раскрываетсяи даже может не упоминаться, но его признаки косвенно выводятся из положений GAAR,в том числе из предусмотренных в нем тестов (доктрин), описания налоговой выгоды исхем по обходу налогового закона, характеристики цели совершения спорных действийи т.п.
Кроме того, указанные признаки, как правило, дополнительно раскрываются иконкретизируются в позициях судебной и иной правоприменительной практики.Текстуально GAAR принято оформлять как «catch-all» (всеобъемлющие,универсальные)положения132.Терминология,касающаясяобозначенияобходаналогового закона, определяется либо отрицательно133, либо с помощью оценочныхкатегорий,такихкак«недопустимый»(«impermissible»),«неприемлемый»(«unacceptable») и других134; «недобросовестный», «необоснованный» и т.д.Таким образом, приведенные выводы диссертанта о правовой характеристикеобхода налогового закона дают необходимые предпосылки для дальнейшего научноправовогоисследованияGAARисравнительно-правовогоанализаправовыхконструкций GAAR в государствах БРИКС согласно поставленным цели и задачамдиссертационного исследования.132Cooper G.
The Design and Structure of General Anti-Tax Avoidance Regimes // Bulletin forInternational Taxation, 2009, 63(1), p. 28.133Отрицательное определение не раскрывает определяемого понятия, а указывает на то, чем неявляется предмет, не указывая, чем он является.134Baker P. Tax avoidance, tax evasion and tax mitigation (2000) GITC, p. 12 // URL:https://ru.scribd.com/document/262173949/Tax-Avoidance-Tax-MitigationPhilip-Baker (дата обращения23.01.2020).52§2. Понятие, классификация и структура общего правила о запрете обходаналогового закона2.1.
Цель и определение общего правила о запрете обхода налогового законаПравовые средства, направленные на выявление случаев обхода налогового законаи противодействие им, принято разделять на «общие» и «специальные». М.А. Громовотмечает, что с помощью этих средств (механизмов) «действия налогоплательщиков,предпринятые в обход налогового законодательства, для целей налогообложенияпризнаются недействительными, и налоговые последствия таких действий подлежатпересмотру»135.Как далеезаключаетМ.А.Громов,«вкачествекритерия,свидетельствующего о факте обхода налогов, выступает наличие в действияхналогоплательщика единственной и исключительной цели – уменьшить свои налоговыеобязательства»136.Цель антиуклонительных законодательных норм, по мнению С.А. Аракелова –«создать действенный механизм пресечения, отслеживания, выявления схем агрессивнойналоговой минимизации, используемых при совершении операций на внутреннем рынкеи применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения(СИДН), с предъявлением налоговых претензий к фактическому бенефициару»137.Следует согласиться с таким широким пониманием целевой направленности норм противобхода налогового закона, которая связана с предупреждением еще не реализованныхсхем по обходу налогового закона и с реагированием на уже реализованные схемы пообходу налогового закона, а также охватывает внутренние и трансграничные ситуацииобхода налогового закона.Общее правило о запрете обхода налогового закона (General Anti-Avoidance Rule,GAAR) представляет собой универсальное правило противодействия обходу налоговогозакона и не является альтернативой или заменой предусмотренных мер ответственностиза совершение налоговых правонарушений.Громов М.А.
Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации:дис. … канд. юрид. наук. М., 2003. С. 144.136Там же.137Аракелов С.А. Антиуклонительные нормы в международной практике. Новые законодательныеинструменты по борьбе против уклонения от уплаты налогов в России // Закон. 2018. № 5. С. 109-115.13553GAAR призвано устранять любые ситуации обхода налогового закона, если этоневозможно сделать с помощью специальных правил по противодействию обходаналогового закона (Specific Anti-Avoidance Rules, далее – SAAR), рассчитанных наприменение к конкретным заранее определенным случаям обхода налогового закона138.Кроме того, применение GAAR во внутригосударственных и международных ситуациях,как правило, не имеет каких-либо различий139, что подчеркивает его общий иуниверсальный характер.Понимание сущности GAAR как правила противодействия обходу налоговогозакона и с точки зрения его места в системе правового регулирования налоговыхотношений является предметом научной дискуссии.Основной претензией к GAAR является его потенциальное противоречие принципуверховенства права («rule of law»)140.
Разработчики большинства законов не могутпредвидеть все возможные фактические ситуации, в которых будет применяться GAAR.Известный философ и исследователь права Герберт Харт отмечал, все законы допускают«основные» («core») ситуации, когда закон обязательно будет применяться, и иные,пограничные ситуации («penumbra»), в которых неясно, будет ли применяться закон141.При такой постановке проблемы при введении и применении GAAR допускается гораздобольше пограничных ситуаций, чем при введении и применении иных норм закона142.В этом смысле GAAR подвергается критике как не соответствующее принципуопределенностииверховенстваправа143.Профессор МайклЛангговорит овозникновении дилеммы, в которой противопоставляются абстрактность (гибкость)GAAR и определенность (предсказуемость) налоговой системы и управления, которуюожидают налогоплательщики144.SAAR имеют заранее определенную сферу действия и не могут противодействовать обходуналогового закона, совершаемому вне их сферы действия.139Van Weeghel S.
General report. Tax treaties and tax avoidance: application of anti-avoidanceprovisions // Cahiers de Droit Fiscal International. 2010, Rome. Vol. 95a. p. 22.140См.: Cooper G. Conflicts, Challenges and Choices – The Rule of Law and Anti-Avoidance Rules, inGraeme S. Cooper, ed. Tax avoidance and the rule of law (Amsterdam: IBFD Publications BV, 1997). pp. 3, 25.141Hart H.L.A. Positivism and the Separation of Law and Morals, HARV. L. REV., 1958, Vol. 71, p. 593.142Prebble R., Prebble J.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
