Диссертация (1173805), страница 12
Текст из файла (страница 12)
Гражданский Кодекс РСФСР: научный комментарий /под ред. С. М. Прушицкого, С. И. Раевича. - М. : Юридическое изд-во НКЮ РСФСР. 1929. С. 18-19.120Радченко С.Д. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях // Налоги. 2006. № 3.С. 15-18.11711846В этом вопросе нельзя не учитывать, что концепция злоупотребления правом имеетглубокую теоретическую основу в науке гражданского права и разрабатывалась, исходяиз юридических особенностей гражданских субъективных прав. Перенос этой концепциив область публично-правовых отношений, в частности налогового права, не может бытьбезусловным и должен, в частности, учитывать двойственный характер правналогоплательщиков.В частности, Д.В.
Винницкий выделяет два типа злоупотребления правами состороныналогоплательщиков:1)злоупотреблениесубъективнымиправами,вытекающими из положений частного права; 2) злоупотребление собственносубъективными налоговыми правами. Отмечается, что на практике судам приходитсясталкиваться в основном именно с первым типом121.С.В.
Савсерис занимает более категоричную позицию и утверждает, что«налоговымиправаминельзязлоупотребить,посколькуонипредоставленыналогоплательщику именно для того, чтобы он смог защититься от государства. Назватьиспользование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблениемозначает лишить налогоплательщика этого права и защиты»122.Учитывая изложенное, следует заключить, что концепция злоупотребления правомимеет цель не допустить реализацию права лицом таким образом, когда это будетнарушать права другого, равноправного субъекта. Применение данной концепции вгражданских правоотношениях, как представляется, обусловлено тем, что в правовомстатусе субъекта гражданских правоотношений количество гражданских субъективныхправ преобладает над количеством ограничений (запретов) и обязанностей, ввиду чегоосновными рисками нарушения баланса интересов сторон является не игнорированиеобязанностей или запретов, а злоупотребление правами.Вналоговыхотношенияхсубъектынеравны,всвязисчемправаналогоплательщика реализуются, главным образом, в целях надлежащего исполненияобязанности по уплате налогов (сборов) и обеспечения законного режима налоговогоконтроля (предотвращения его нарушения со стороны налоговых органов).
Поэтому дляполучения каких-либо необоснованных выгод налогоплательщики будут не столькоВинницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сференалогообложения // Право и экономика. 2003. № 1. С. 59.122Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: дис … канд.
юрид. наук.М. 2006. С. 86.12147злоупотреблять своими налоговыми правами, а стремиться минимизировать уровеньналогообложения путем ухода из-под действия (обхода) обязанностей, ограничений,запретов, иных ухудшающих его положение норм налогового законодательства(например, предусматривающих повышенные налоговые ставки, ограничения поприменению специальных налоговых режимов и налоговых льгот, дополнительныеобязанности по учету, отчетности и декларированию, и т.д.).
При этом злоупотреблениеправами (полномочиями) может быть квалифицировано и в деятельности публичныхсубъектов налоговых отношений – налоговых органов123, что ставит дополнительныетребования к концепции злоупотребления правом в налоговых отношениях (инымисловами, злоупотребление правом со стороны налогового органа и налогоплательщикаимеет разные проявления и, соответственно, разную правовую природу, что должноучитываться при конструировании концепции налоговых злоупотреблений).Таким образом, крайне спорно применять концепцию злоупотребления правом(в цивилистическом понимании) ко всем потенциально возможным случаям налоговыхзлоупотреблений, включая обход налогового закона. В связи с этим использованиетермина «злоупотребление» в контексте налоговых правоотношений не всегдаоправданно.В литературе последних лет обход закона и злоупотребление правом иногдаотождествляются в общей категории «налоговые злоупотребления»124. Суть этогоявления Д.М.
Щекин определяет в том, что налогоплательщиком совершаются действия,которые: (а) направлены на получение налоговой выгоды, (б) формально не противоречатзаконодательству, но (в) противоречат целям правового регулирования, в силу чегоявляются неприемлемыми с юридической точки зрения 125. Как видно, данное понимание«налоговых злоупотреблений» совпадает с общепринятым содержанием термина «обходналогового закона» в значении «tax avoidance».В России впервые о злоупотреблении налоговых органов при проведении налогового органабыло сказано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 № 14-П.
См. также:Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.03.2019 № 301КГ18-20421 по делу № А79-12226/2017, от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 по делу № А33-17038/2015 и др.// СПС «КонсультантПлюс».124Щекин Д.М. Борьба с налоговыми злоупотреблениями: новые ориентиры для судебнойпрактики // Судья. 2018. № 6. С. 44-49; Пономарева К.А. Тенденции правового регулирования в сфереборьбы с налоговыми злоупотреблениями: применение международного опыта в российской практике //Актуальные проблемы российского права. 2018. № 4. С.
54-63.125Щекин Д.М. Борьба с налоговыми злоупотреблениями: новые ориентиры для судебнойпрактики // Судья. 2018. № 6. С. 44.12348Завершая обзор доктринальных концепций, посвященных правовому явлениюобхода налогового закона, а также тождественным и смежным ему понятиям и теориям,можно сформулировать ряд выводов относительно понимания «tax avoidance» / «обходаналогового закона» в контексте целей и задач настоящего диссертационногоисследования.Во-первых, в российской и зарубежной правовой доктрине не разработаноуниверсального и общепринятого определения терминов «обход налогового закона»,«обход налогов», «избежание налогообложения» (в значении «tax avoidance»), хотяпроблематика необоснованных налоговых минимизаций крайне актуальна для всехразвитых и развивающихся стран и складывающихся между их субъектами (резидентами)внутригосударственных и трансграничных экономических отношений.Многозначность понятия «обход налогового закона» в значении «tax avoidance»приводит к тому выводу, что «обход налогового закона» является весьма субъективнымтермином, охватывающим огромный спектр действий, в условиях чего высказываетсямнение, что в научных и практических целях становится недостаточным различать толькозаконные («tax avoidance») или незаконные («tax evasion») способы минимизацииналогообложения126.
Диссертант не может согласится с данным подходом, поскольку втаком случае нарушается общетеоретическое деление (дихотомия) юридических фактов(действий) на правомерные и неправомерные127.Во-вторых, признаки обхода налогового закона, как правило, определяются присравнении данного понятия со смежными категориями «уклонение от уплаты налогов»(«tax evasion») и «налоговое планирование» («tax planning»). Однако даже проведениетакихсравнительныхиспользуютсявисследованийдоктринеивосложненотем,практическойчтоуказанныеюридическойтерминыдеятельностинепоследовательно и взаимозаменяемо128, даже в рамках одной правовой системы129, иимеют различные смыслы при сравнении нескольких правовых систем.
Кроме того,126Countering tax avoidance in the UK: which way forward?, Tracey Bowler, Tax Law ReviewCommittee, THE INSTITUTE FOR FISCAL STUDIES, TLRC Discussion Paper № 7, February 2009 // URL:https://www.ifs.org.uk/comms/dp7.pdf (дата обращения 23.01.2020).127Красавчиков О.А. Теория юридических фактов в советском гражданском праве: Авторефератдиссертации кандидата юридических наук. Свердловск, 1950. С. 10; Алексеев С.С.
Общая теория права.М.: Проспект, 2009. С. 405-406.128Имыкшенова Е.А. Anti-avoidance: английский вариант // Налоговед. 2010. № 12. С. 70.129Thuronyi V. Comparative Tax Law, Kluwer Law International, 2003. p. 156.49большинство теорий налоговой оптимизации в принципе отрицают необходимостьвыделения такого понятия как «обход налогового закона».Поитогамправоприменительнойизученияпрактикисоответствующихавтордлядоктринальныхцелейисследованияработипредлагаетпридерживаться понимания обхода налогового закона как самостоятельного налоговоправового явления, не являющегося в точном смысле слова правонарушением ихарактеризующегоситуацию,прикоторойналогоплательщиком(и/илиаффилированными с ним структурами) посредством различных правовых конструкцийсоздаютсянедостоверныепредставленияоналичествующихили,напротив,отсутствующих фактах, значимых для применения налогово-правовых норм ивозникновения налоговых обязанностей.Иными словами, при обходе налогового закона возникает несоответствие междуизбранными налогоплательщиком правовыми конструкциями и действительнымсодержанием возникших правоотношений; и такое несоответствие используетсяналогоплательщиком исключительно или преимущественно для получения налоговойвыгоды.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
