Диссертация (1173805), страница 10
Текст из файла (страница 10)
Концепция запретазлоупотреблением правом вытекает из конституционных принципов обязанностиналогоплательщика выполнять свои обязанности по уплате налогов добросовестно.Такого рода общие запреты должны противодействовать определенным вариантамповедения налогоплательщиков, не считающихся с публичными интересами в сферевзимания налогов»91. М.А. Громов также считает необходимым закрепить положение обобходе налогов путем формулирования нормы против злоупотребления правом в сференалогообложения92.Т.А. Гусева предлагает квалифицировать в качестве злоупотребления в налоговойсфере ситуации, когда налогоплательщик «использовал правовые конструкции(договоры, сделки, действия), которые не соответствуют достигнутой цели, служаттолько снижению налогов, не могут быть оправданы экономической или инойВинницкий Д.В. Добросовестность, обоснованность выгоды, пределы осуществления прав, илиКак российское налоговое право оказалось на передовых рубежах борьбы со злом, гнездящимся вналогоплательщиках // Закон.
2018. № 11. С. 55.88Смолицкая Е.Е. Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве: дис.… канд. юрид. наук. М., 2016. С. 148-169.89Имеется в виду смысл статьи с учетом толкования, данного в Определениях КонституционногоСуда РФ от 17.07.2014 № 1578-О и от 24.03.2015 № 695-О.90Имеется в виду смысл статьи с учетом толкования, данного в Определении КонституционногоСуда РФ от 17.06.2013 № 904-О.91Гусева Т.А. Концепция налогового планирования // Налоги (газета). 2007. № 10(СПС «КонсультантПлюс»).92Громов М.А.
Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дис.… канд. юрид. наук. М., 2003. С. 146-147.8739неналоговойнеобходимостью.Злоупотреблениехарактеризуетсяумыслом,направленным исключительно на избежание налогообложения»93.Е.А. Цикунов предлагает понимать под злоупотреблением правом в сференалогообложения «недобросовестную деятельность налогоплательщика, формально ненарушающую нормы налогового права, но направленную исключительно или главнымобразом на минимизацию налоговой обязанности при отсутствии цели достиженияреального результата от хозяйственной деятельности»94.А.В. Кириллов считает возможным в целях противодействия злоупотреблениямииспользовать метод фикции и налогообложения не в соответствии с фактическимиобстоятельствами и использованными гражданско-правовыми конструкциями, а с теми,которые бы имели место при отсутствии намерения злоупотребления правом дляминимизации налогового бремени (в основе этого подхода А.В.
Кириллов предлагаетрассматривать теорию «фиктивных» обстоятельств Эрнста Блюменштайна)95.По мнению Н.А. Фоминовой, запрет на злоупотребление правом должен бытьзакреплен в НК РФ и предполагать, что наличие признаков злоупотребления правомисключаетквалификациюдействийналогоплательщикавкачествезаконногоуменьшения налогов (налоговой оптимизации); при этом Н.А.
Фоминовой предлагаетсяне использовать термин «обход налога» в силу невозможности определения всехнаправлений его проявления, а, по сути, идти «от обратного» – определить признаки«законного уменьшения налогов (налоговой оптимизации)»96.С учетом изложенного, в доктрине налогового права концепция злоупотребленияправом чаще всего признается критерием для отграничения обхода налогов от иных видовГусева Т.А.
Правовое регулирование налогового планирования в предпринимательскойдеятельности: проблемы теории и практики: дис. … д-ра юрид. наук. Саратов, 2008. С. 146.94Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: дис. … канд. юрид. наук. М.,2006. С. 87.95См.: Кириллов А.В. Правовой механизм противодействия злоупотреблению правом вмеждународной налоговой практике Швейцарской конфедерации: дис. … канд. юрид. наук.
М. 2018.С. 21-26: «…в соответствии с доктриной Эрнста Блюменштайна, налоги должны взиматься в соответствиис теми фактическими и юридическими обстоятельствами, которые имели бы место при нормальном ходевещей. Доктрина уклонения от налогообложения Эрнста Блюменштайна подчиняется фиктивнымобстоятельствам, это означает, что реально осуществлённые действия оспариваются налоговымиорганами не с экономической точки зрения, а заменяются «фиктивными» обстоятельствами.«Фиктивные» обстоятельства дела выполняют роль критериев применения конкретной налоговой нормызакона, на основании которой и происходит налогообложение.
С помощью применения подобного методафикции, реализованные обстоятельства «подгоняются» под применимую налоговую норму.» (С. 22).96См. Фоминова Н.А. Злоупотребление правом в налоговых правоотношениях: дис. … канд. юрид.наук. М. 2009. С. 14, 97.9340правомерного поведения налогоплательщика. Впрочем, как уже отмечалось, некоторымиавторами отрицается возможность использования данной цивилистической конструкциив налоговых отношениях97.
При следует помнить, что в международном налоговом правевыработана собственная концепция злоупотребления положениями международногоналогового соглашения («treaty shopping»)98, что говорит о востребованностиконструкции злоупотреблениянетолько во внутригосударственных, ноивтрансграничных налоговых отношениях.Несмотря на полярность доктринальных взглядов на институт злоупотребленияправом в налоговых отношениях, российский законодатель назвал статью 54.1 НК РФ(статутное GAAR, введенное в российское налоговое право в 2017 г.) не иначе как«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога,сбора, страховых взносов» (судя по всему, по аналогии со статьей 10 Гражданскогокодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) «Пределы осуществления гражданскихправ»), а в российской судебной практике, используя концепции добросовестногоналогоплательщика, необоснованной налоговой выгоды, пределов осуществления прав,суды так или иначе оценивают поведение налогоплательщиков с точки зрениязлоупотребления правом.В частности, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.11.2017 № 34-Пхарактеризует добросовестные действия налогоплательщика как совершенные без какихлибо злоупотреблений, а в Определении от 04.07.2017 № 1440-О включает в контроль заполнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов мероприятия по пресечениюзлоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованнойналоговой выгоды.
В ряде решений Верховный Суд РФ отмечает, что в силувытекающего из части 3 статьи 17 Конституции РФ запрета злоупотребления правомникто не вправе извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестногоповедения. Общеправовой принцип добросовестного поведения определяет пределыОвсянников С.В. Есть ли место категории добросовестности в налоговом праве? // Арбитражныеспоры. 2004. № 3. С. 83-84; Савсерис С.В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве: дис …канд. юрид. наук. М. 2006. С.
9, 70-87, 146-147, 169-174.98См.: Николаев А.В. Проблема детализации и обобщения в определении договорной категории«злоупотребление налоговым соглашением» // Закон. 2018. № 11. С. 88-99; Брук Б.Я. Предотвращениенеправомерного использования льгот, предусмотренных соглашениями (договорами, конвенциями) обизбежании двойного налогообложения: настоящее и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 122-136.9741осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками 99.
В иных делахВерховный Суд РФ констатирует, что выявление необоснованной налоговой выгодыпредполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом,как если бы налогоплательщик (налоговый агент) не злоупотреблял правом 100.Таким образом, можно сказать, что концепция злоупотребления правом с позицийроссийского налогового законодательства и судебной практики по налоговым спорамимеет значение общеправового (сквозного) подхода при применении любых доктринпротив обхода налогового закона, несмотря на то, что она не имеет институционального/ нормативного закрепления в нормах налогового права.
Однако стоит отметить, что вприменении этого подхода и просто термина «злоупотребление» при разрешенииналоговых споров не наблюдается никакой системности.В связи с этим Е.С. Ефремова справедливо замечает, что дискуссия оцелесообразности использования термина «злоупотребление правом» в налоговыхправоотношениях будет продолжаться, так же как и дискуссия о применении категорий«добросовестный»,«недобросовестный»налогоплательщик,посколькуостаетсяоткрытым вопрос о квалификации ситуаций, при которых реальное поступление вбюджет налогов стало невозможным, а действия (бездействие) налогоплательщикаформально-юридически не противоречат закону, но в действительности причиняют вред,нарушают баланс частных и публичных интересов101.Цивилистическая наука, будучи первоисточником теории злоупотребленияправом, в ходе многолетней дискуссии так и не определилась с одним изфундаментальных вопросов, связанным с правовой характеристикой злоупотребленияСм.
Определения Верховного Суда РФ от 02.02.2018 № 305-КГ17-21909 по делу № А4132519/2016, от 15.02.2019 № 307-КГ18-26327 по делу № А13-4635/2018, от 20.11.2018 № 305-КГ18-19261по делу № А40-97546/2017, от 27.06.2018 № 305-КГ18-4327 по делу № А40-55331/2017, от 04.06.2018№ 306-КГ18-5949 по делу № А06-3527/2017; Определение Судебной коллегии по экономическим спорамВерховного Суда РФ от 26.09.2017 № 305-КГ17-6981 по делу № А41-12803/2016 и др. //СПС «КонсультантПлюс».100См. Определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от05.04.2018 № 305-КГ17-20231 по делу № А40-176513/2016, от 06.03.2018 № 304-КГ17-8961 по делу№ А27-25564/2015 и др.
// СПС «КонсультантПлюс».101Ефремова Е.С. К вопросу о злоупотреблении правом на списание налоговой задолженности приотсутствии имущества должника // Судья. 2018. № 6. С. 23-27.9942правом: оно может рассматриваться как вид противоправного102 или правомерного103поведения. Эта дилемма актуальна и для доктрины налогового права.Судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов в Особом мнении по делу опроверке конституционности положений статьи 113 НК РФ утверждает, что«злоупотребление правом» и «правонарушение» теоретически несовместимые понятия,поскольку «злоупотребление предполагает недобросовестные действия в границах своегоправа, а правонарушение – за его пределами»104.С.П.Бортниковпридерживаетсяинойконцепции,согласнокоторойкпротивоправному поведению относится нарушение налогоплательщиком предписанияили предоставленной ему свободы (злоупотребление), а налоговая ответственностьявляется следствием как нарушения налоговой обязанности, так и злоупотребленияправом обязанным лицом105.А.В.
![](https://s.studizba.com/z.php?f=/templates/si/i/noavatar.png&w=100&h=100&t=1"){kind=avatar}
